Auditoría — Evidencia y procedimientos de auditoría: afirmaciones de la dirección y procedimientos analíticos

La opinión de auditoría debe basarse en evidencia. En función de los niveles de riesgo fijados en el capítulo 2, el auditor decide qué evidencia reunir y cuánta. Este capítulo trata de qué prueba la evidencia (las afirmaciones de la dirección), qué hace buena a una evidencia y los procedimientos para obtenerla.

1. Afirmaciones de la dirección

Cada cifra de los estados financieros es una afirmación de la dirección. «Cuentas por cobrar: 15.000 millones de wones» afirma que esas cuentas existen, pertenecen a la empresa, están valoradas por su importe recuperable y están registradas en su totalidad (norma 315).

Categorías de afirmaciones
Categoría	Afirmaciones	Preguntas
Transacciones y hechos	Ocurrencia, integridad, exactitud, corte, clasificación	¿Ocurrieron las transacciones registradas, falta alguna, están en el periodo y la cuenta correctos?
Saldos al cierre	Existencia, derechos y obligaciones, integridad, exactitud, valoración e imputación, clasificación	¿Existen los activos, son de la empresa, están bien valorados?
Presentación e información a revelar	Ocurrencia y derechos y obligaciones, integridad, clasificación y comprensibilidad, exactitud	¿Son suficientes y comprensibles las revelaciones en las notas?

La dirección de un procedimiento determina qué afirmación prueba. Partir de los registros hacia los documentos soporte (mayor → facturas y guías de despacho) prueba la ocurrencia y la existencia; partir de los documentos hacia los registros (guías de despacho → mayor) prueba la integridad.

2. Suficiencia y adecuación de la evidencia

La evidencia debe ser suficiente (cantidad) y adecuada (calidad), es decir, relevante y fiable. La fiabilidad suele seguir estas pautas:

la evidencia de fuentes independientes externas a la empresa es más fiable que la interna;
la evidencia obtenida directamente por el auditor (observar un recuento, recalcular) es más fiable que la indirecta (indagación);
la evidencia documental es más fiable que la oral, y los originales más que las copias;
la evidencia interna generada con un control interno eficaz es más fiable.

3. Tipos de procedimientos de auditoría

Procedimientos de auditoría y afirmaciones que prueban principalmente
Procedimiento	Contenido	Afirmaciones principales
Inspección	Examinar registros y documentos o verificar físicamente los activos	Existencia, ocurrencia, derechos
Observación	Presenciar un proceso realizado por otros (recuento de existencias)	Funcionamiento de los controles, existencia
Confirmación externa	Obtener una respuesta escrita directamente de un tercero (bancos, clientes)	Existencia, derechos y obligaciones
Recálculo	Comprobar la exactitud aritmética de los cálculos	Exactitud, valoración
Reejecución	El auditor vuelve a ejecutar de forma independiente controles o procedimientos de la empresa	Funcionamiento de los controles
Procedimientos analíticos	Construir expectativas a partir de relaciones entre datos financieros y no financieros y comparar	Integridad, exactitud, valoración
Indagación	Pedir información a la dirección y al personal	Complementaria (insuficiente por sí sola)

4. Procedimientos analíticos

Los procedimientos analíticos construyen una expectativa independiente y comprueban si la diferencia con el importe registrado supera un umbral aceptable. Se usan en la valoración del riesgo, como procedimientos sustantivos y en la revisión global al final de la auditoría.

Procedimiento analítico sustantivo

\text{Expectativa} = \text{Préstamos promedio} \times \text{Tasa de interés promedio}, \qquad \text{Diferencia} = \text{Importe registrado} - \text{Expectativa}

Si la diferencia supera el umbral aceptable (normalmente un importe inferior a la importancia para la ejecución), se indaga la causa y se corrobora con evidencia.

El gasto por intereses registrado por AI es de 1.600 millones de wones. El promedio de los saldos mensuales de préstamos es de 30.000 millones y la tasa promedio de los contratos, del 4,5 %. La expectativa es $300 \times 4{,}5\,\% = 13{,}5$ (1.350 millones), 250 millones menos que lo registrado. Con un umbral de 100 millones, la diferencia es grande. La investigación muestra que en el año se llevaron a gasto 120 millones de intereses de demora y 130 millones de intereses que debían capitalizarse en un activo en construcción. Lo primero está explicado, pero lo segundo es una incorrección: un error en la capitalización de costos por préstamos (capítulo 3 de Contabilidad intermedia).

Cuanto más fiables son los datos de la expectativa, más estables las relaciones entre cuentas y más precisa la expectativa, más seguridad aporta el procedimiento analítico.

5. Documentación de auditoría

El auditor documenta los procedimientos aplicados, la evidencia obtenida y las conclusiones en los papeles de trabajo. Un auditor experimentado ajeno al encargo debe poder entender solo con los papeles qué se hizo y por qué (norma 230). El archivo se completa oportunamente tras la fecha del informe de auditoría y después no se borra ni se destruye.

Ejercicio

Al auditor de AJ le preocupan las ventas no registradas. ¿Cuál de estos procedimientos prueba la integridad? (1) Tomar una muestra del mayor de ventas y comprobar facturas y guías de despacho. (2) Tomar una muestra de las guías de despacho y comprobar que están registradas en el mayor de ventas. Además, AJ tiene en promedio 40 tiendas al mes, la tendencia histórica sitúa las ventas anuales por tienda en unos 500 millones de wones y las ventas registradas son 17.000 millones. ¿Qué conclusión permite un procedimiento analítico?

El (2) es el procedimiento de integridad, porque parte de despachos que realmente ocurrieron y comprueba que todos llegaron a los libros. El (1) prueba la ocurrencia de las ventas registradas. Las ventas esperadas según el procedimiento analítico son $40 \times 5 = 200$ (20.000 millones), 3.000 millones más que los 17.000 registrados. Hay que averiguar la causa: ventas omitidas, mal desempeño de las tiendas, rebajas de precio… La diferencia es grande, así que el riesgo de integridad puede ser realmente alto.

Referencias

Korean Institute of CPAs, normas coreanas de auditoría, norma 500 Evidencia de auditoría, norma 505 Confirmaciones externas y norma 520 Procedimientos analíticos
Korean Institute of CPAs, normas coreanas de auditoría, norma 230 Documentación de auditoría
Alvin Arens, Randal Elder y Mark Beasley, Auditing and Assurance Services, cap. 6–7