审计学 — 审计证据与审计程序：管理层认定与分析程序

审计意见必须以证据为基础。审计师根据第2章确定的风险水平，决定收集什么证据、收集多少。本章讨论证据证明什么（管理层认定）、好证据的条件，以及获取证据的程序。

1. 管理层认定

财务报表中的每个数字都是管理层的认定。“应收账款150亿韩元”这个数字，包含了这些债权真实存在、属于公司的权利、按可收回金额计价、记录完整等认定（审计准则第315号）。

管理层认定的分类
类别	认定	问题
交易和事项	发生、完整性、准确性、截止、分类	记录的交易是否真实发生、有无遗漏、是否计入正确的期间和账户
期末余额	存在、权利和义务、完整性、准确性及计价和分摊、分类	资产是否真实存在、是否归公司所有、计价是否恰当
列报和披露	发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性	附注披露是否充分、可理解

程序的方向决定检验哪项认定。从账簿出发追查到凭证（账簿 → 发票、出库单），检验发生和存在；从凭证出发追查到账簿（出库单 → 账簿），检验完整性。

2. 证据的充分性与适当性

证据必须充分（数量）且适当（质量）。适当性包括相关性和可靠性。可靠性通常有以下规律：

从公司外部独立来源获取的证据比内部证据更可靠。
审计师直接获取的证据（观察盘点、重新计算）比间接证据（询问）更可靠。
书面证据比口头证据更可靠，原件比复印件更可靠。
内部控制有效时生成的内部证据更可靠。

3. 审计程序的种类

审计程序及其主要检验的认定
程序	内容	主要检验的认定
检查	审阅记录和文件，或实地查看资产	存在、发生、权利
观察	查看他人执行的程序（监盘存货）	控制运行、存在
函证	直接从第三方获取书面回复（银行函证、应收账款函证）	存在、权利和义务
重新计算	再次核对计算的准确性	准确性、计价
重新执行	审计师独立地重新执行公司执行过的控制或程序	控制运行
分析程序	利用财务与非财务数据之间的关系形成预期值并比较	完整性、准确性、计价
询问	向管理层和员工了解信息	辅助性（单独使用不充分）

4. 分析程序

分析程序先形成独立的预期值，再看与记录金额的差异是否超过可接受范围。用于风险评估阶段、实质性程序和审计结束阶段的总体复核。

实质性分析程序

\text{预期值} = \text{平均借款} \times \text{平均利率}, \qquad \text{差异} = \text{记录金额} - \text{预期值}

差异超过可接受范围（通常低于实际执行的重要性）时，要询问原因并用证据加以证实。

AI公司记录的利息费用为16亿韩元。各月借款余额平均为300亿韩元，借款合同的平均利率为4.5%。预期值为 $300 \times 4.5\% = 13.5$ 亿韩元，与记录金额相差2.5亿韩元。若可接受范围定为1亿韩元，差异就很大。调查发现，年内有1.2亿韩元逾期罚息，以及本应资本化计入在建工程的1.3亿韩元利息，都被计入了费用。前者可以解释，后者则属于中级会计第3章的借款费用资本化错误，构成错报。

形成预期值所用的数据越可靠、账户之间的关系越稳定、预期值越精确，分析程序提供的保证程度就越高。

5. 审计工作底稿

审计师要在审计工作底稿中记录所执行的程序、获取的证据和得出的结论。有经验的其他审计师仅凭底稿就应能理解做了什么、为什么做（审计准则第230号）。审计报告日后要及时完成底稿归档，此后不得删除或销毁。

练习题

AJ公司的审计师担心收入少计。下列哪项程序检验完整性？（1）从销售明细账中抽样，核对增值税发票和出库单。（2）从出库记录中抽样，核对是否已记入销售明细账。另外，AJ公司月均门店40家，按过去趋势每家门店年销售额约5亿韩元，记录的销售额为170亿韩元。分析程序能得出什么结论？

（2）是完整性程序，因为它从实际发生的出库出发，检查是否都已入账。（1）检查记录的收入是否真实发生，属于发生认定的程序。分析程序得出的预期销售额为 $40 \times 5 = 200$ 亿韩元，比记录的170亿韩元多30亿韩元。需要查明是收入少计、门店经营不佳还是降价等原因。差异较大，完整性风险可能确实很高。

参考资料

韩国注册会计师协会，审计准则第500号《审计证据》、第505号《函证》、第520号《分析程序》
韩国注册会计师协会，审计准则第230号《审计工作底稿》
Alvin Arens, Randal Elder and Mark Beasley, Auditing and Assurance Services, ch. 6–7