审计学 — 审计意见与审计报告：非无保留意见与关键审计事项

审计的结论浓缩为审计报告中的一行意见。为得出这一行，审计师要汇总评价发现的错报，并判断是否获取了充分的证据。本章讨论意见的种类与选择标准，以及审计报告的结构。重要性已在第2章确定。

1. 未更正错报的评价

审计中发现的错报，凡达到明显微小错报临界值以上的都要累积（审计准则第450号）。要求管理层更正，并把未更正错报的合计与重要性比较。

AM公司的财务报表整体重要性为1亿韩元。审计结束时剩下截止错误4,000万韩元（事实）、坏账准备估计差异3,500万韩元（判断）、由存货样本推断的错报3,000万韩元（推断）。合计1亿500万韩元，超过重要性。若管理层只更正截止错误，剩余6,500万韩元低于重要性，可以发表无保留意见。但推断错报存在抽样风险，判断时要留有余地。

2. 审计意见的种类

• 无保留意见：财务报表在所有重大方面公允列报。
• 保留意见：除特定事项外公允列报，影响重大但未遍及财务报表整体。
• 否定意见：错报广泛到影响财务报表整体。
• 无法表示意见：无法获取证据而不能发表意见，可能的影响可能是广泛的。

广泛是指影响不限于特定项目；或虽限于特定项目，但占财务报表的相当大部分；或就披露而言，对使用者的理解至关重要。例如，未能监盘某一子公司的存货，而该存货占资产的3%，发表保留意见；大部分会计记录毁于火灾且无法执行替代程序，则无法表示意见。

上市公司被出具非无保留意见（保留、否定、无法表示意见）时，可能被指定为管理类股票或成为退市事由，影响很大。

3. 审计报告的结构

按审计准则第700号编制的审计报告，把审计意见段放在最前面，接着依次是形成审计意见的基础、（如适用）与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项、其他事项、管理层和治理层对财务报表的责任、审计师的责任。

一、关键审计事项（KAM）

描述审计师根据职业判断认为对本期审计最为重要的事项（审计准则第701号），说明为何是关键审计事项、在审计中如何应对。韩国对上市公司分阶段强制要求，现在所有上市公司的审计报告都包含关键审计事项。收入确认、商誉减值、开发支出资本化、存货计价是常见主题。关键审计事项并不改变审计意见。

二、强调事项与其他事项

• 强调事项：提醒使用者关注已在财务报表中恰当披露、且对理解财务报表至关重要的事项（重大诉讼的不确定性、重大灾害等）。
• 其他事项：说明未在财务报表中披露、但与理解审计或审计师责任相关的事项（如上期财务报表由其他审计师审计）。

强调事项同样不改变审计意见。持续经营的不确定性要写在单独的”与持续经营相关的重大不确定性”部分（第8章）。

练习题

AN公司的整体重要性为5亿韩元，资产总计1,000亿韩元。审计师（1）因未取得当地审计师的资料，对境外子公司投资30亿韩元无法获取充分证据；（2）发现管理层未确认租赁负债80亿韩元和使用权资产80亿韩元。管理层拒绝更正（2）。应发表什么意见？

（1）属于范围受限。30亿韩元超过重要性，但只占资产的3%，难以说遍及财务报表整体，单独来看属于保留意见事由。（2）属于错报。80亿韩元是重要性的16倍，影响负债比率和多个附注，因此要权衡其对使用者判断的影响范围。若判断影响限于资产负债表的特定项目，发表保留意见；若判断其扭曲了整体负债结构、影响广泛，发表否定意见。两个事由同时存在时，以较严重者为准确定意见，并在形成意见的基础部分写明两个事由。

参考资料

• 韩国注册会计师协会，审计准则第700号《对财务报表形成审计意见和出具审计报告》、第701号《在审计报告中沟通关键审计事项》
• 韩国注册会计师协会，审计准则第705号《在审计报告中发表非无保留意见》、第706号《在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》、第450号《评价审计过程中识别出的错报》
• Alvin Arens, Randal Elder and Mark Beasley, Auditing and Assurance Services, ch. 3