会計監査 — 監査意見と監査報告書：除外事項付意見と監査上の主要な検討事項

監査の結論は、監査報告書の意見の一行に要約される。その一行に至るまでに、監査人は発見した虚偽表示を集めて評価し、十分な証拠を得たかを判断する。この章では、意見の種類と選択の基準、監査報告書の構成を扱う。重要性は第2章で決めた。

1. 未修正の虚偽表示の評価

監査中に発見した虚偽表示は、明らかに僅少な金額以上であればすべて集計する（監査基準書450）。経営者に修正を求め、修正されなかった虚偽表示の合計を重要性と比べる。

AM社の財務諸表全体としての重要性は1億ウォンである。監査の結果、期間帰属の誤り4,000万ウォン（確定）、貸倒引当金の見積りの差3,500万ウォン（判断）、在庫のサンプルから推定した虚偽表示3,000万ウォン（推定）が残った。合計1億500万ウォンは重要性を超える。経営者が期間帰属の誤りだけを修正すれば、残る6,500万ウォンは重要性より小さく、無限定適正意見を表明できる。ただし推定による虚偽表示にはサンプリング・リスクがあるので、余裕をもって判断する。

2. 監査意見の種類

• 無限定適正意見：財務諸表が重要な点において適正に表示されている。
• 限定付適正意見：特定の事項を除けば適正である。影響は重要だが、財務諸表全体には及んでいない。
• 不適正意見：虚偽表示が財務諸表全体に影響するほど広範である。
• 意見不表明：証拠が得られず意見を表明できない。影響が広範でありうる。

広範とは、影響が特定の項目に限られない、限られていても財務諸表の相当部分を占める、開示であれば利用者の理解に不可欠である、といった場合をいう。たとえば子会社一社の実地棚卸に立ち会えず、その在庫が資産の3%なら限定付適正意見、会計記録の大部分が火災で失われて代替手続もできなければ意見不表明である。

上場会社が非適正意見（限定付適正・不適正・意見不表明）を受けると、管理銘柄への指定や上場廃止の事由になりうるので、影響は大きい。

3. 監査報告書の構成

監査基準書700に基づく監査報告書は、監査意見区分を冒頭に置き、続いて監査意見の根拠、（該当すれば）継続企業の前提に関する重要な不確実性、監査上の主要な検討事項、その他の事項、財務諸表に対する経営者及びガバナンスに責任を有する者の責任、監査人の責任を順に記載する。

ア. 監査上の主要な検討事項（KAM）

監査人が職業的専門家として、当期の監査で特に重要であると判断した事項を記述する（監査基準書701）。なぜ主要な検討事項なのか、監査でどう対応したかを書く。韓国は上場会社に段階的に義務づけ、現在はすべての上場会社の監査報告書に含まれる。収益認識、のれんの減損、開発費の資産計上、棚卸資産の評価がよくある主題である。監査上の主要な検討事項は意見を修正するものではない。

イ. 強調事項とその他の事項

• 強調事項：財務諸表にすでに適切に開示されている事項のうち、利用者の理解に不可欠なものに注意を喚起する（重要な訴訟の不確実性、大きな災害など）。
• その他の事項：財務諸表に開示されていない事項のうち、監査や監査人の責任の理解に関連するものを記載する（前期の財務諸表を別の監査人が監査した事実など）。

強調事項も意見を修正しない。継続企業の不確実性は、別の「継続企業の前提に関する重要な不確実性」区分に記載する（第8章）。

確認問題

AN社の全体の重要性は5億ウォン、資産合計は1,000億ウォンである。監査人は、（1）海外子会社への投資株式30億ウォンについて現地監査人の資料を得られず、十分な証拠を入手できなかった。（2）経営者がリース負債80億ウォンと使用権資産80億ウォンを認識していないことを発見した。経営者は（2）の修正を拒否した。どのような意見を表明すべきか。

（1）は範囲の制約である。30億ウォンは重要性を超えるが、資産の3%で財務諸表全体に広範に及ぶとはいいにくいので、単独なら限定付適正意見の事由である。（2）は虚偽表示である。80億ウォンは重要性の16倍で、負債比率や複数の注記に影響するので、財務諸表利用者の判断に及ぼす影響の範囲を検討しなければならない。影響が貸借対照表の特定項目に限られると判断すれば限定付適正意見、負債構造全体をゆがめて広範だと判断すれば不適正意見である。二つの事由がともにあれば、より深刻なほうを基準に意見を決め、両方の事由を根拠区分に記載する。

参考資料

• 韓国公認会計士会、会計監査基準 監査基準書700「財務諸表に対する意見の形成と監査報告」、701「独立監査人の監査報告書における監査上の主要な検討事項の報告」
• 韓国公認会計士会、会計監査基準 監査基準書705「除外事項付意見」、706「強調事項区分とその他の事項区分」、450「監査の過程で識別した虚偽表示の評価」
• Alvin Arens, Randal Elder and Mark Beasley, Auditing and Assurance Services, ch. 3