会計監査 — 監査証拠と監査手続：経営者の主張と分析的手続

監査意見は証拠に基づかなければならない。第2章で決めたリスクの水準に合わせて、監査人はどんな証拠をどれだけ集めるかを決める。この章では、証拠が何を立証するのか（経営者の主張）、よい証拠の条件、そして証拠を得る手続を扱う。

1. 経営者の主張

財務諸表の一つひとつの数字は、経営者の主張（アサーション）である。「売掛金150億ウォン」という数字は、その債権が実際に存在し、会社の権利であり、回収可能な金額で評価され、漏れなく記録されているという主張を含んでいる（監査基準書315）。

経営者の主張の分類
範疇	主張	問い
取引・事象	発生、網羅性、正確性、期間帰属、分類	記録された取引は実際にあったか、漏れた取引はないか、正しい期間・勘定に入っているか
期末残高	実在性、権利と義務、網羅性、正確性・評価と期間配分、分類	資産は実際にあるか、会社の所有か、適正に評価されているか
表示と開示	発生と権利義務、網羅性、分類と理解可能性、正確性	注記の開示は十分で理解可能か

手続の方向が、どの主張を検証するかを決める。帳簿から出発して証憑に向かえば（帳簿→請求書・出荷記録）発生・実在性を、証憑から出発して帳簿に向かえば（出荷記録→帳簿）網羅性を検証する。

2. 証拠の十分性と適切性

証拠は十分（量）でなければならず、適切（質）でなければならない。適切性とは目的適合性と証明力である。証明力には次のような傾向がある。

会社外部の独立した情報源から得た証拠は、内部の証拠より証明力が高い。
監査人が直接得た証拠（実地棚卸の観察、再計算）は、間接的な証拠（質問）より証明力が高い。
文書による証拠は口頭の証拠より、原本は写しより証明力が高い。
内部統制が有効なときに生成された内部証拠のほうが証明力が高い。

3. 監査手続の種類

監査手続と主に検証する主張
手続	内容	主に検証する主張
閲覧・実査	記録・文書を調べたり、資産を実物で確かめたりする	実在性、発生、権利
観察	他者が行う手続を見届ける（実地棚卸の立会）	統制の運用、実在性
確認	第三者から直接回答書を得る（銀行確認、債権確認）	実在性、権利と義務
再計算	計算の正確性を改めて確かめる	正確性、評価
再実施	会社が行った統制・手続を監査人が独立に再度行う	統制の運用
分析的手続	財務・非財務データの関係から推定値をつくって比べる	網羅性、正確性、評価
質問	経営者・従業員に情報を求める	補助的（単独では不十分）

4. 分析的手続

分析的手続は、独立した推定値をつくり、記録された金額との差異が許容範囲を超えるかを見る。リスク評価の段階、実証手続、監査終了段階の全般的な検討で使う。

実証手続としての分析的手続

\text{推定値} = \text{平均借入金} \times \text{平均利率}, \qquad \text{差異} = \text{記録された金額} - \text{推定値}

差異が許容範囲（通常は手続実施上の重要性より小さい金額）を超えれば、原因を質問し、証拠で確かめる。

AI社の記録された支払利息は16億ウォンである。月別借入金残高の平均は300億ウォン、借入契約書の平均利率は4.5%である。推定値は $300 \times 4.5\% = 13.5$ 億ウォンで、記録額と2.5億ウォンの差がある。許容範囲を1億ウォンとしたなら差異は大きい。調べてみると、期中に延滞加算利息1.2億ウォンと、建設中の資産に資本化すべきだった利息1.3億ウォンが費用処理されていた。前者は説明がつくが、後者は中級会計第3章の借入コストの資産化の誤りであり、虚偽表示である。

推定値をつくるデータが信頼でき、勘定間の関係が安定し、推定値が精緻であるほど、分析的手続から得られる確信は大きい。

5. 監査調書

監査人は、実施した手続、入手した証拠、下した結論を監査調書に文書化する。経験豊富な別の監査人が、調書だけを見て何をなぜ行ったかを理解できなければならない（監査基準書230）。監査報告書日のあと適時に調書を最終的に整理し、その後は削除や廃棄をしない。

確認問題

AJ社の監査人は売上の計上漏れを心配している。次のうち網羅性を検証する手続はどれか。（1）売上元帳からサンプルを抽出し、税金計算書と出荷記録を確かめる。（2）出荷記録からサンプルを抽出し、売上元帳に記録されているかを確かめる。また、AJ社の月平均店舗数は40店、店舗当たり年間売上高は過去の趨勢から約5億ウォン、記録された売上高は170億ウォンである。分析的手続からどんな結論が出せるか。

（2）が網羅性の手続である。実際に起きた出荷から出発して、帳簿に漏れなく計上されたかを見るからである。（1）は、記録された売上が実際にあったかを見る発生の手続である。分析的手続による推定売上高は $40 \times 5 = 200$ 億ウォンで、記録された170億ウォンより30億ウォン多い。売上の計上漏れ、店舗の営業不振、値下げなど、原因を確かめなければならない。差異が大きいので、網羅性のリスクが実際に高いかもしれない。

参考資料

韓国公認会計士会、会計監査基準監査基準書500「監査証拠」、505「確認」、520「分析的手続」
韓国公認会計士会、会計監査基準監査基準書230「監査調書」
Alvin Arens, Randal Elder and Mark Beasley, Auditing and Assurance Services, ch. 6–7