高级会计 — 企业合并：购买法与商誉

高级会计超越单个企业，讨论多个企业之间的关系。第一个主题是企业合并，即一个企业取得另一项业务的控制权。企业会计准则第1103号《企业合并》（IFRS 3）要求对所有企业合并采用购买法。把这样取得的子公司并入财务报表的合并工作，从第2章开始讨论。

1. 是业务还是资产购置

业务是具有投入和实质性过程、共同有助于创造产出的活动和资产的组合。如果不是业务，就视为购置一组资产，按公允价值比例分配成本，不确认商誉。

2020年修订引入了可选的集中度测试：如果所购总资产的公允价值几乎全部集中于单一可辨认资产（或一组类似资产），可以简便地认定不是业务。购买一栋正在出租的楼宇，通常属于资产购置。

2. 购买法的四个步骤

3. 计算示例

P公司于20X1年1月1日以现金1,000万韩元取得S公司80%的股权，并约定一年后如果S公司利润超过目标，再支付100万韩元（或有对价在购买日的公允价值为50万韩元）。尽职调查和法律咨询费用为30万韩元。S公司购买日净资产账面金额为800万韩元，土地公允价值比账面金额高150万韩元，S公司账上没有的客户关系无形资产公允价值为50万韩元。

• 可辨认净资产公允价值：$800 + 150 + 50 = 1{,}000$万韩元
• 转移的对价：$1{,}000 + 50 = 1{,}050$万韩元（含或有对价）
• 购买相关费用30万韩元：不计入转移的对价，发生时计入费用

一、非控制性权益计量方法与商誉

每项企业合并都可以选择按公允价值或按可辨认净资产的份额计量非控制性权益。

非控制性权益的每股公允价值低于控制性股权的每股价格很常见，因为控制权溢价只附着在母公司的份额上。

二、或有对价的后续处理

或有对价分类为金融负债的，在每个报告期末按公允价值重新计量，变动计入当期损益，不调整商誉。但如果变动源于在计量期间（自购买日起最长1年）内获得的、关于购买日已存在事实的补充信息，则追溯调整商誉。分类为权益的或有对价不重新计量。

4. 廉价购买与计量期间

转移的对价小于可辨认净资产公允价值时，应先复核是否正确识别了所有资产和负债、计量程序是否恰当。仍有差额的，在购买日把廉价购买利得计入当期利润。这种情况可能在卖方急于出售时出现。

如果在购买日按暂定金额进行会计处理，可以在计量期间内根据获得的关于购买日已存在事实的信息，追溯调整暂定金额。计量期间结束后的调整，仅限于差错更正。

练习题

Q公司以现金900万韩元和本公司股票1,000股（购买日股价1万韩元）取得R公司60%的股权。股票发行费用20万韩元，法律咨询费25万韩元。R公司可辨认净资产公允价值为2,000万韩元，非控制性权益按份额计量。商誉（或廉价购买利得）是多少？两项费用如何处理？

转移的对价为$900 + 1{,}000 = 1{,}900$万韩元，非控制性权益为$2{,}000 \times 40\% = 800$万韩元，商誉为$1{,}900 + 800 - 2{,}000 = 700$万韩元。股票发行费用20万韩元冲减所发行股票的发行价款（股本溢价），法律咨询费25万韩元在发生时计入费用。两者都不计入转移的对价或商誉。

参考资料

• 韩国会计准则院，企业会计准则第1103号《企业合并》（含2020年业务定义的修订）
• IASB, IFRS 3 Business Combinations
• Joe Hoyle, Thomas Schaefer and Timothy Doupnik, Advanced Accounting, ch. 2