高级会计 — 集团内部交易：抵销未实现利润与非控制性权益分配

合并集团是一个经济主体。母公司与子公司之间即使相互买卖商品，从外部看也只是把货物从仓库A搬到了仓库B。因此，要抵销内部交易产生的销售与采购、债权与债务，以及尚未对外出售的利润。购买后合并的基础已在第3章介绍。

1. 抵销哪些项目

集团内部交易的抵销项目
交易	抵销对象
存货买卖	内部营业收入和营业成本全额、期末存货中的未实现利润
固定资产买卖	处置损益以及此后追加折旧的差额
资金借贷	借出款与借入款、利息收入与利息费用
提供劳务	服务费收入与费用
股利	子公司的股利与母公司的股利收入

发生亏损的内部交易，其损失可能是资产减值的证据，因此要先检查减值，不属于减值的再予以抵销。

2. 顺流交易与逆流交易

顺流交易： 母公司向子公司销售。未实现利润包含在母公司利润中，因此全额从母公司所有者的份额中扣除。
逆流交易： 子公司向母公司销售。未实现利润包含在子公司利润中，因此要减少子公司调整后利润，非控制性权益按持股比例承担。

在K-IFRS下，两种情况下抵销的金额都是全额，区别只在于由谁承担影响。

3. 存货内部交易

P公司持有S公司80%的股权。20X1年，S公司把成本400万韩元的商品以500万韩元卖给P公司（逆流），P公司到期末仍有40%未对外出售。P公司也把成本240万韩元的商品以300万韩元卖给S公司（顺流），S公司期末仍持有50%。

未实现利润的计算（单位：万韩元）
交易	内部利润	期末留存比例	未实现利润	承担方
S → P（逆流）	100	40%	40	母公司32，非控制性权益8
P → S（顺流）	60	50%	30	母公司30

合并调整如下：

抵销内部营业收入800万韩元（500 ＋ 300）及同额营业成本。收入和成本同时减少，利润不变。
从期末存货中扣除未实现利润70万韩元，并增加营业成本70万韩元。

如果S公司报告利润为200万韩元（没有公允价值差异摊销），S公司调整后利润为 $200 - 40 = 160$ 万韩元，归属于非控制性权益的利润为 $160 \times 20\% = 32$ 万韩元。顺流交易的未实现利润30万韩元不影响非控制性权益。

一、下一年度的实现

20X2年剩余存货对外出售时，未实现利润得以实现。在20X2年合并中，按期初存货中的未实现利润70万韩元减少营业成本，恢复利润。逆流部分40万韩元加入20X2年S公司调整后利润，非控制性权益也收回8万韩元。

存在逆流交易时子公司的调整后利润

\text{调整后利润} = \text{报告利润} - \text{期末未实现利润（逆流）} + \text{期初未实现利润的实现部分（逆流）} - \text{公允价值差异摊销}

用这一调整后利润乘以非控制性权益比例，求出归属于非控制性权益的利润。

4. 固定资产内部交易

20X1年初，P公司把账面金额200万韩元的机器以300万韩元卖给S公司（顺流）。S公司按剩余使用寿命5年、残值为0计提折旧。

20X1年：抵销P公司的处置利得100万韩元。S公司以300万韩元为基础每年折旧60万韩元，但从合并角度看成本是200万韩元，每年只应折旧40万韩元，因此冲回多提的20万韩元。
净影响：20X1年合并利润调整 $-100 + 20 = -80$ 万韩元。期末机器账面金额多计 $240 - 160 = 80$ 万韩元，应相应调减。
20X2年以后：每年冲回多提折旧20万韩元，被抵销的利润100万韩元在5年内全部实现。

如果是逆流的固定资产交易，抵销金额相同，但影响也要按持股比例分配给非控制性权益。

练习题

W公司持有X公司60%的股权。20X1年，X公司把成本600万韩元的商品以750万韩元卖给W公司，W公司期末仍持有其中三分之一。X公司20X1年报告利润为300万韩元，没有公允价值差异。合并中应抵销的未实现利润、X公司调整后利润以及归属于非控制性权益的利润各是多少？

内部利润为150万韩元，剩余三分之一，未实现利润为50万韩元。属于逆流交易，X公司调整后利润为 $300 - 50 = 250$ 万韩元，归属于非控制性权益的利润为 $250 \times 40\% = 100$ 万韩元。合并时抵销内部营业收入750万韩元和营业成本750万韩元，并把期末存货调减50万韩元、营业成本调增50万韩元。

参考资料

韩国会计准则院，企业会计准则第1110号《合并财务报表》（B86 合并程序）
Joe Hoyle, Thomas Schaefer and Timothy Doupnik, Advanced Accounting, ch. 5–6
IASB, IFRS 10 Consolidated Financial Statements