高级会计 — 购买后的合并：公允价值差异摊销与非控制性权益分配

第2章的购买日合并只合并了某一时点的财务状况表。购买后的年度，子公司赚取的利润、按公允价值调增资产后的追加折旧、子公司支付的股利都会进入合并。本章在没有内部交易的情况下整理这三项，内部交易的抵销在第4章补充。

1. 公允价值差异的后续处理

如果在购买日把子公司的资产调整为公允价值，从合并角度看，就应以较高的金额为基础计提折旧或确认营业成本。子公司自己的账簿上没有这些差异，因此通过合并调整来反映。

存货： 公允价值差异计入该存货售出当年的营业成本。
折旧性资产： 在剩余使用寿命内确认追加折旧。
土地： 不计提折旧，处置时调整处置损益。
无形资产（客户关系等）： 在使用寿命内摊销。

2. 子公司调整后利润及其分配

子公司调整后净利润

\text{调整后利润} = \text{子公司报告利润} - \text{公允价值差异摊销额} \pm \text{内部交易未实现损益（逆流）}

调整后利润乘以非控制性权益比例，即为归属于非控制性权益的利润，其余归属于母公司所有者。

3. 计算示例

沿用前几章的P公司和S公司。购买日公允价值差异为土地150万韩元和客户关系50万韩元（使用寿命5年）。假设另有建筑物公允价值差异100万韩元（剩余使用寿命10年）。此时购买日可辨认净资产为1,100万韩元，按份额计量的非控制性权益为220万韩元，商誉为 $1{,}050 + 220 - 1{,}100 = 170$ 万韩元。

20X1年S公司报告净利润200万韩元，支付股利50万韩元。P公司自身净利润（含来自S公司的股利收入40万韩元）为500万韩元。

20X1年合并净利润计算（单位：万韩元）
项目	计算	金额
S公司报告利润		200
建筑物追加折旧	100 ÷ 10	(10)
客户关系摊销	50 ÷ 5	(10)
S公司调整后利润		180
归属于非控制性权益的利润	180 × 20%	36
母公司享有的S公司利润	180 × 80%	144
P公司自身利润（不含股利收入）	500 − 40	460
归属于母公司所有者的合并净利润	460 ＋ 144	604
合并净利润合计	604 ＋ 36	640

P公司从S公司收到的股利40万韩元，只是资金在集团内部转移，应予抵销。否则S公司的利润会作为股利收入计算一次，在相加过程中又计算一次。

一、期末非控制性权益

非控制性权益的变动

\text{期末非控制性权益} = \text{期初} + \text{归属于非控制性权益的利润} - \text{分给非控制性股东的股利} = 220 + 36 - 10 = 246

S公司股利50万韩元中的20%即10万韩元支付给了非控制性股东。有其他综合收益时，也要加上相应份额。

验证：S公司期末账面净资产为购买日的800万韩元加利润200万韩元、减股利50万韩元，即950万韩元。加上尚未摊销的公允价值差异280万韩元（土地150、建筑物90、客户关系40），按公允价值计算的净资产为1,230万韩元，其20%为246万韩元。可见按份额计量的非控制性权益，可以用子公司按公允价值计算的净资产 × 非控制性权益比例倒推验证。

4. 合并留存收益

合并留存收益等于母公司留存收益，加上购买后子公司调整后利润中的母公司份额，减去母公司收到的股利。购买前子公司的留存收益已在投资与权益抵销中消除，不计入合并留存收益。

练习题

U公司于20X1年初取得V公司70%的股权。购买日V公司净资产账面金额为2,000万韩元，存货公允价值比账面金额高60万韩元，机器高200万韩元（剩余使用寿命4年）。存货在20X1年全部售出。V公司20X1年报告净利润400万韩元，股利100万韩元，非控制性权益按份额计量。20X1年归属于非控制性权益的利润和期末非控制性权益各是多少？

V公司调整后利润为 $400 - 60 - 200/4 = 290$ 万韩元。归属于非控制性权益的利润为 $290 \times 30\% = 87$ 万韩元。购买日非控制性权益为 $(2{,}000 + 60 + 200) \times 30\% = 678$ 万韩元。期末非控制性权益为 $678 + 87 - 100 \times 30\% = 735$ 万韩元。验证：期末按公允价值计算的净资产为账面2,300万韩元加剩余机器差异150万韩元，即2,450万韩元，其30%为735万韩元。

参考资料

韩国会计准则院，企业会计准则第1110号《合并财务报表》
韩国会计准则院，企业会计准则第1103号《企业合并》
Joe Hoyle, Thomas Schaefer and Timothy Doupnik, Advanced Accounting, ch. 3–4