Contabilidad avanzada — Consolidación tras la adquisición: diferencias de valor razonable y parte de las PNC

La consolidación a la fecha de adquisición del capítulo 2 solo combinó los estados de situación de un momento. En los años posteriores entran en la consolidación el resultado de la subsidiaria, la depreciación adicional de los activos revaluados a valor razonable y los dividendos de la subsidiaria. Este capítulo trata esos tres elementos sin transacciones intragrupo; su eliminación se añade en el capítulo 4.

1. Tratamiento posterior de las diferencias de valor razonable

Si en la adquisición los activos de la subsidiaria se llevaron a valor razonable, desde la óptica del grupo hay que depreciarlos o reconocer el costo de ventas sobre esos importes mayores. Los libros de la subsidiaria no recogen esas diferencias, así que se reflejan mediante ajustes de consolidación.

Existencias: la diferencia se suma al costo de ventas del año en que se venden.
Activos depreciables: se reconoce depreciación adicional durante la vida útil restante.
Terrenos: no se deprecian; se ajusta el resultado al venderlos.
Intangibles (relaciones con clientes, etc.): se amortizan durante su vida útil.

2. Resultado ajustado de la subsidiaria y su asignación

Resultado ajustado de la subsidiaria

\text{Resultado ajustado} = \text{Resultado informado por la subsidiaria} - \text{Amortización de diferencias de valor razonable} \pm \text{Resultado intragrupo no realizado (ascendente)}

El resultado ajustado por el porcentaje de las PNC es el resultado atribuible a las PNC; el resto corresponde a los propietarios de la controladora.

3. Ejemplo

Seguimos con P y S de los capítulos anteriores. Las diferencias de valor razonable en la adquisición eran de 1,5 millones de wones en el terreno y de 500.000 wones en relaciones con clientes (vida útil cinco años). Supongamos que además había una diferencia de 1 millón en un edificio (vida útil restante diez años). Los activos netos identificables en la adquisición son entonces 11 millones, las PNC por la parte proporcional 2,2 millones y el fondo de comercio $1{,}050 + 220 - 1{,}100 = 170$ (en decenas de miles de wones), es decir, 1,7 millones.

En 20X1, S informó un resultado de 2 millones y pagó dividendos por 500.000 wones. El resultado propio de P (con 400.000 wones de dividendos recibidos de S) es de 5 millones.

Resultado consolidado de 20X1 (en decenas de miles de wones)
Partida	Cálculo	Importe
Resultado informado por S		200
Depreciación adicional del edificio	100 ÷ 10	(10)
Amortización de relaciones con clientes	50 ÷ 5	(10)
Resultado ajustado de S		180
Resultado atribuible a las PNC	180 × 20 %	36
Parte de la controladora en S	180 × 80 %	144
Resultado propio de P (sin dividendos recibidos)	500 − 40	460
Resultado consolidado atribuible a la controladora	460 + 144	604
Resultado consolidado total	604 + 36	640

Los 400.000 wones de dividendos que P recibió de S son dinero que se mueve dentro del grupo y se eliminan. Si no, el resultado de S se contaría dos veces: como ingreso por dividendos y de nuevo al sumar.

A. PNC al cierre

Movimiento de las PNC

\text{PNC al cierre} = \text{Inicial} + \text{Resultado de las PNC} - \text{Dividendos a las PNC} = 220 + 36 - 10 = 246

El 20 % de los 500.000 wones de dividendos de S, 100.000 wones, fue a los accionistas no controladores. Si hay otro resultado integral, se suma también la parte correspondiente.

Comprobación: los activos netos contables de S al cierre son 8 millones en la adquisición más 2 millones de resultado menos 500.000 wones de dividendos, es decir, 9,5 millones. Sumando las diferencias de valor razonable que quedan, 2,8 millones (terreno 150, edificio 90, relaciones con clientes 40), los activos netos a valor razonable son 12,3 millones, cuyo 20 % es 2,46 millones. Así, las PNC medidas por la parte proporcional pueden comprobarse hacia atrás como activos netos de la subsidiaria a valor razonable × porcentaje de las PNC.

4. Ganancias acumuladas consolidadas

Las ganancias acumuladas consolidadas son las de la controladora más su parte en el resultado ajustado de la subsidiaria desde la adquisición, menos los dividendos que recibió. Las ganancias acumuladas de la subsidiaria anteriores a la adquisición se eliminaron contra la inversión y no forman parte de las consolidadas.

Ejercicio

A comienzos de 20X1 la empresa U adquirió el 70 % de V. En la fecha de adquisición, los activos netos contables de V eran de 20 millones de wones; el valor razonable de las existencias superaba en 600.000 wones su importe en libros y el de la maquinaria en 2 millones (vida útil restante cuatro años). Las existencias se vendieron todas en 20X1. V informó un resultado de 4 millones en 20X1 y pagó dividendos por 1 millón; las PNC se miden por la parte proporcional. ¿Cuál es el resultado atribuible a las PNC en 20X1 y las PNC al cierre?

El resultado ajustado de V es $400 - 60 - 200/4 = 290$ (en decenas de miles de wones). El resultado atribuible a las PNC es $290 \times 30\% = 87$ . Las PNC en la adquisición son $(2{,}000 + 60 + 200) \times 30\% = 678$ . Las PNC al cierre son $678 + 87 - 100 \times 30\% = 735$ , es decir, 7,35 millones. Comprobación: los activos netos a valor razonable al cierre son los contables de 2.300 más la diferencia restante de la maquinaria de 150, es decir, 2.450, cuyo 30 % es 735.

Referencias

Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1110 Estados financieros consolidados
Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1103 Combinaciones de negocios
Joe Hoyle, Thomas Schaefer y Timothy Doupnik, Advanced Accounting, cap. 3–4