고급회계 — 취득 후 연결: 공정가치 차이 상각과 비지배지분 배분

2장의 취득일 연결은 한 시점의 재무상태표만 합쳤다. 취득 후 연도에는 종속기업이 벌어들인 이익, 공정가치로 올려 잡은 자산의 추가 감가상각, 종속기업이 준 배당이 연결에 들어온다. 이 장은 내부거래가 없는 상태에서 이 세 가지를 정리한다. 내부거래 제거는 4장에서 더한다.

1. 공정가치 차이의 후속 처리

취득일에 종속기업 자산을 공정가치로 올렸다면, 연결 관점에서는 그 높은 금액을 기준으로 감가상각하거나 매출원가를 인식해야 한다. 종속기업 장부에는 이 차이가 없으므로 연결 조정으로 반영한다.

• 재고자산: 공정가치 차이는 그 재고가 팔리는 해의 매출원가에 더한다.
• 감가상각 자산: 남은 내용연수에 걸쳐 추가 감가상각비를 인식한다.
• 토지: 상각하지 않는다. 처분할 때 처분손익을 조정한다.
• 무형자산(고객관계 등): 내용연수에 걸쳐 상각한다.

2. 종속기업 조정 이익과 배분

3. 계산 예

앞 장의 P사·S사를 이어 쓴다. 취득일 공정가치 차이는 토지 150만 원과 고객관계 50만 원(내용연수 5년)이었다. 여기에 건물 공정가치 차이 100만 원(잔여 내용연수 10년)도 있었다고 하자. 이 경우 취득일 식별가능 순자산은 1,100만 원, 비례적 비지배지분은 220만 원, 영업권은 $1{,}050 + 220 - 1{,}100 = 170$만 원이다.

20X1년 S사의 보고 순이익은 200만 원이고 배당금 50만 원을 지급했다. P사의 자체 순이익(S사 배당 수익 40만 원 포함)은 500만 원이다.

P사가 S사에서 받은 배당 40만 원은 연결실체 안에서 돈이 옮겨 간 것이라 제거한다. 그대로 두면 S사 이익이 배당 수익으로 한 번, 합산 과정에서 또 한 번 잡힌다.

가. 기말 비지배지분

검증해 보면, S사 기말 장부 순자산은 취득일 800만 원에 이익 200만 원을 더하고 배당 50만 원을 뺀 950만 원이다. 여기에 아직 남은 공정가치 차이 280만 원(토지 150, 건물 90, 고객관계 40)을 더하면 공정가치 기준 순자산은 1,230만 원이고, 그 20%가 246만 원이다. 이처럼 비례적 지분으로 측정한 비지배지분은 종속기업의 공정가치 기준 순자산 × 비지배지분율로 거꾸로 검증할 수 있다.

4. 연결 이익잉여금

연결 이익잉여금은 지배기업 이익잉여금에 취득 후 종속기업의 조정 이익 중 지배기업 몫을 더하고 지배기업이 받은 배당을 뺀 것이다. 취득 전 종속기업의 이익잉여금은 투자·자본 상계로 사라졌으므로 연결 이익잉여금에 들어가지 않는다.

확인문제

U사는 20X1년 초 V사 지분 70%를 취득했다. 취득일 V사 순자산 장부금액은 2,000만 원이고, 재고자산 공정가치가 장부금액보다 60만 원, 기계는 200만 원(잔여 내용연수 4년) 높았다. 재고는 20X1년에 모두 팔렸다. V사의 20X1년 보고 순이익은 400만 원, 배당은 100만 원이며, 비지배지분은 비례적 지분으로 측정한다. 20X1년 비지배지분 순이익과 기말 비지배지분은 얼마인가?

V사 조정 이익은 $400 - 60 - 200/4 = 290$만 원이다. 비지배지분 순이익은 $290 \times 30\% = 87$만 원이다. 취득일 비지배지분은 $(2{,}000 + 60 + 200) \times 30\% = 678$만 원이다. 기말 비지배지분은 $678 + 87 - 100 \times 30\% = 735$만 원이다. 검증하면 기말 공정가치 기준 순자산은 장부 2,300만 원에 남은 기계 차이 150만 원을 더한 2,450만 원이고, 그 30%가 735만 원이다.

참고 자료

• 한국회계기준원, 기업회계기준서 제1110호 「연결재무제표」
• 한국회계기준원, 기업회계기준서 제1103호 「사업결합」
• Joe Hoyle, Thomas Schaefer and Timothy Doupnik, Advanced Accounting, ch. 3–4