고급회계 — 지배력의 변동: 단계적 취득·지분 추가 취득·처분과 동일지배 거래

고급회계의 마지막 장은 지배 관계가 바뀌는 순간을 다룬다. K-IFRS의 원칙은 단순하다. 지배력을 얻거나 잃는 것은 경제적 실체가 바뀌는 중대한 사건이므로 공정가치로 다시 측정하고 손익을 인식한다. 지배력이 유지되는 동안의 지분 변동은 소유주 사이의 거래이므로 자본에서 처리한다. 사업결합의 기본은 1장에서 봤다.

1. 단계적 취득

이미 피취득자 지분을 가지고 있다가 추가로 사서 지배력을 얻으면, 기존 보유 지분을 취득일 공정가치로 다시 측정하고 차이를 당기손익(기존 지분이 FVOCI 지분상품이었다면 기타포괄손익)으로 인식한다. 그 공정가치는 영업권 계산에서 이전대가에 더한다.

II사는 J사 지분 20%를 지분법으로 보유했고 장부금액은 300만 원이다. 20X1년 초 추가로 40%를 900만 원에 사서 지배력을 얻었다. 취득일 기존 20% 지분의 공정가치는 450만 원이고, J사 식별가능 순자산 공정가치는 2,000만 원이다. 비지배지분은 비례적 지분으로 측정한다.

• 기존 지분 재측정이익: $450 - 300 = 150$만 원(당기손익)
• 비지배지분: $2{,}000 \times 40\% = 800$만 원
• 영업권: $900 + 450 + 800 - 2{,}000 = 150$만 원

관계기업 시절 인식한 기타포괄손익이 있으면 J사가 관련 자산을 직접 처분했을 때와 같은 방식으로 재분류하거나 이익잉여금으로 대체한다.

2. 지배력을 유지한 지분 변동: 자본거래

지배력을 유지하면서 지분을 더 사거나 일부를 팔면 손익이 생기지 않는다. 비지배지분 장부금액을 조정하고, 지급하거나 받은 대가와의 차이를 지배기업 소유주 지분(자본)에 직접 인식한다. 영업권도 다시 계산하지 않는다.

1절 뒤 II사가 20X2년 초 J사 지분 10%를 추가로 400만 원에 샀다. 그때 비지배지분 장부금액이 900만 원(40%)이었다면, 10%분 225만 원을 비지배지분에서 줄이고 차이 $225 - 400 = -175$만 원을 자본에서 줄인다. 당기손익에는 영향이 없다.

3. 지배력 상실

지배력을 잃으면 다음을 한꺼번에 처리한다.

1. 종속기업의 자산(영업권 포함)·부채와 비지배지분을 장부에서 제거한다.
2. 받은 대가와 남은 지분의 공정가치를 인식한다.
3. 차이를 지배기업 소유주에게 귀속되는 당기손익으로 인식한다.
4. 종속기업 관련 기타포괄손익(해외사업환산차이 등)은 직접 처분했을 때처럼 재분류하거나 이익잉여금으로 대체한다.

남은 20%는 관계기업 투자로서 공정가치 600만 원을 원가로 삼아 지분법을 새로 시작한다. 지배력을 잃은 날 남은 지분까지 공정가치로 다시 재는 이유는, 투자의 성격(종속기업 → 관계기업)이 바뀐 새 자산을 취득한 것으로 보기 때문이다.

4. 동일지배하의 사업결합

같은 최종 지배자가 결합 전후 모두 결합 당사자들을 지배하고, 그 지배가 일시적이지 않은 사업결합은 기업회계기준서 제1103호의 적용 범위에서 빠진다. 그룹 내 계열사 합병, 지주회사 전환 과정의 지분 이전이 대표적이다.

K-IFRS에 명시적 규정이 없으므로 회사는 제1008호에 따라 회계정책을 개발한다. 국내에서는 한국회계기준원 질의회신과 일반기업회계기준 제32장(동일지배거래)을 참고해 장부금액법을 쓰는 실무가 일반적이다. 합병 대상의 자산·부채를 최종 지배자의 연결재무제표상 장부금액으로 인수하고, 대가와의 차이를 자본잉여금 등 자본으로 처리한다. 새 영업권이나 처분손익은 생기지 않는다.

확인문제

KK사는 L사 지분 80%를 보유한 지배기업이다. 20X3년 말 L사 순자산 장부금액(영업권 포함)은 3,000만 원, 비지배지분(20%) 장부금액은 560만 원이다. KK사는 L사 지분 60%를 2,700만 원에 팔고 20%를 남겼으며, 남은 지분의 공정가치는 900만 원이다. L사 관련 해외사업환산차이 누적액은 이익 100만 원이다. KK사가 인식할 처분손익은 얼마인가?

받은 대가 2,700만 원, 남은 지분 공정가치 900만 원, 제거하는 비지배지분 560만 원을 더하면 4,160만 원이다. 제거하는 순자산 3,000만 원을 빼면 1,160만 원이다. 여기에 지배기업 몫 해외사업환산차이 100만 원을 당기손익으로 재분류하면 처분이익은 1,260만 원이다. 남은 20%는 900만 원을 원가로 하는 관계기업 투자가 된다.

참고 자료

• 한국회계기준원, 기업회계기준서 제1110호 「연결재무제표」(지배력의 변동)
• 한국회계기준원, 기업회계기준서 제1103호 「사업결합」(단계적 취득, 적용 범위)
• 한국회계기준원, 일반기업회계기준 제32장 「동일지배거래」