上級会計 — 支配の変動：段階取得・持分の追加取得・処分と共通支配下の取引

上級会計の最後の章は、支配関係が変わる瞬間を扱う。K-IFRSの原則は単純である。支配を獲得または喪失することは経済的実体が変わる重大な事象なので、公正価値で再測定して損益を認識する。支配が維持されている間の持分の変動は所有者間の取引なので、資本で処理する。企業結合の基本は第1章で見た。

1. 段階取得

すでに被取得企業の持分をもっていて、追加で買って支配を獲得したときは、既存の保有持分を取得日の公正価値で再測定し、差額を当期損益（既存持分がFVOCIの資本性金融商品だった場合はその他の包括利益）に認識する。その公正価値は、のれんの計算で移転対価に加える。

II社はJ社の持分20%を持分法で保有し、帳簿価額は300万ウォンである。20X1年初めに追加で40%を900万ウォンで買い、支配を獲得した。取得日の既存20%持分の公正価値は450万ウォン、J社の識別可能純資産の公正価値は2,000万ウォンである。非支配持分は比例持分で測定する。

既存持分の再測定益： $450 - 300 = 150$ 万ウォン（当期損益）
非支配持分： $2{,}000 \times 40\% = 800$ 万ウォン
のれん： $900 + 450 + 800 - 2{,}000 = 150$ 万ウォン

関連会社だった時期に認識したその他の包括利益があれば、J社が関連する資産を直接処分した場合と同じ方法で組替調整するか、利益剰余金に振り替える。

2. 支配を維持した持分の変動：資本取引

支配を維持しながら持分を追加で買ったり一部を売ったりしても、損益は生じない。非支配持分の帳簿価額を調整し、支払ったまたは受け取った対価との差額を親会社の所有者に帰属する持分（資本）に直接認識する。のれんも再計算しない。

持分の追加取得時の資本調整

\text{資本調整} = \text{減少する非支配持分の帳簿価額} - \text{支払対価}

マイナスなら親会社の所有者に帰属する持分が減る。持分の一部処分なら、受け取った対価から増える非支配持分を差し引いた金額が資本に加わる。

第1節の後、II社は20X2年初めにJ社の持分10%を追加で400万ウォンで買った。そのときの非支配持分の帳簿価額が900万ウォン（40%）なら、10%分の225万ウォンを非支配持分から減らし、差額 $225 - 400 = -175$ 万ウォンを資本から減らす。当期損益への影響はない。

3. 支配の喪失

支配を喪失したときは、次を一度に処理する。

子会社の資産（のれんを含む）・負債と非支配持分を帳簿から除去する。
受け取った対価と残存持分の公正価値を認識する。
差額を親会社の所有者に帰属する当期損益として認識する。
子会社に関するその他の包括利益（在外営業活動体の換算差額など）は、直接処分した場合と同じように組替調整するか、利益剰余金に振り替える。

支配喪失の損益（単位：万ウォン）
項目	金額
受け取った対価（持分50%を売却）	1,500
残存持分20%の公正価値	600
非支配持分の帳簿価額（30%）	750
小計	2,850
除去する子会社純資産（のれんを含む）の帳簿価額	(2,500)
処分益	350

残った20%は関連会社投資として、公正価値600万ウォンを取得原価として持分法を新たに始める。支配を喪失した日に残存持分まで公正価値で測り直すのは、投資の性格（子会社→関連会社）が変わった新しい資産を取得したとみるからである。

4. 共通支配下の企業結合

同じ最終的な支配者が結合の前後いずれも結合当事者を支配し、その支配が一時的でない企業結合は、企業会計基準書第1103号の適用範囲から外れる。グループ内の関係会社の合併、持株会社への移行過程での株式の移転が代表例である。

K-IFRSに明示的な規定がないので、会社は第1008号に従って会計方針を策定する。韓国では、韓国会計基準院の質疑回答と一般企業会計基準第32章（共通支配取引）を参考に帳簿価額法を用いる実務が一般的である。合併対象の資産・負債を最終的な支配者の連結財務諸表上の帳簿価額で引き継ぎ、対価との差額を資本剰余金など資本で処理する。新たなのれんや処分損益は生じない。

確認問題

KK社はL社の持分80%を保有する親会社である。20X3年末のL社の純資産の帳簿価額（のれんを含む）は3,000万ウォン、非支配持分（20%）の帳簿価額は560万ウォンである。KK社はL社の持分60%を2,700万ウォンで売って20%を残し、残存持分の公正価値は900万ウォンである。L社に関する在外営業活動体の換算差額の累計額は利益100万ウォンである。KK社が認識する処分損益はいくらか。

受け取った対価2,700万ウォン、残存持分の公正価値900万ウォン、除去する非支配持分560万ウォンを合わせると4,160万ウォンである。除去する純資産3,000万ウォンを差し引くと1,160万ウォンである。これに親会社持分の換算差額100万ウォンを当期損益に組替調整すると、処分益は1,260万ウォンである。残った20%は900万ウォンを取得原価とする関連会社投資となる。

参考資料

韓国会計基準院、企業会計基準書第1110号「連結財務諸表」（支配の変動）
韓国会計基準院、企業会計基準書第1103号「企業結合」（段階取得、適用範囲）
韓国会計基準院、一般企業会計基準第32章「共通支配取引」