上級会計 — 連結内部取引：未実現利益の消去と非支配持分への配分

連結グループは一つの経済的実体である。その中で親会社と子会社が互いに物を売り買いしても、外部から見れば倉庫Aから倉庫Bに移しただけにすぎない。そのため内部取引で生じた売上・仕入、債権・債務、そしてまだ外部に売れていない利益をすべて消去する。取得後の連結の基本は第3章で見た。

1. 何を消去するか

連結内部取引の消去項目
取引	消去の対象
棚卸資産の売買	内部売上と売上原価の全額、期末棚卸資産に残った未実現利益
有形固定資産の売買	処分損益、その後の追加減価償却の差額
資金の貸付	貸付金・借入金、受取利息・支払利息
役務の提供	手数料収益・費用
配当	子会社の配当と親会社の受取配当

損失が生じた内部取引は、その損失が資産の減損を示す証拠である可能性があるので、減損を検討したうえで、減損でなければ消去する。

2. ダウンストリームとアップストリーム

ダウンストリーム： 親会社が子会社に売る。未実現利益は親会社の利益に含まれているので、全額を親会社の所有者の持分から差し引く。
アップストリーム： 子会社が親会社に売る。未実現利益は子会社の利益に含まれているので、子会社の修正利益を減らし、非支配持分が持分比率分を負担する。

K-IFRSでは、消去する金額自体はどちらの場合も全額である。その影響を誰が負担するかだけが異なる。

3. 棚卸資産の内部取引

P社はS社株式の80%を保有している。20X1年、S社は原価400万ウォンの商品をP社に500万ウォンで売り（アップストリーム）、P社はそのうち40%を期末までに外部へ売れなかった。P社も原価240万ウォンの商品をS社に300万ウォンで売り（ダウンストリーム）、S社にはそのうち50%が残った。

未実現利益の計算（単位：万ウォン）
取引	内部利益	期末残存比率	未実現利益	負担
S → P（アップストリーム）	100	40%	40	親会社32、非支配8
P → S（ダウンストリーム）	60	50%	30	親会社30

連結修正は次のとおりである。

内部売上800万ウォン（500 ＋ 300）と同額の売上原価を消去する。売上と売上原価が一緒に減るので、利益は変わらない。
期末棚卸資産から未実現利益70万ウォンを差し引き、売上原価を70万ウォン増やす。

S社の報告利益が200万ウォン（公正価値差額の償却なし）なら、S社の修正利益は $200 - 40 = 160$ 万ウォン、非支配持分に帰属する利益は $160 \times 20\% = 32$ 万ウォンである。ダウンストリームの未実現利益30万ウォンは、非支配持分に影響しない。

ア. 翌年度の実現

20X2年に残りの在庫が外部に売れれば、未実現利益が実現する。20X2年の連結では、期首棚卸資産の未実現利益70万ウォン分だけ売上原価を減らし、利益を戻す。アップストリーム分の40万ウォンは20X2年のS社の修正利益に加えられ、非支配持分も8万ウォンを取り戻す。

アップストリームがある場合の子会社の修正利益

\text{修正利益} = \text{報告利益} - \text{期末未実現利益（アップ）} + \text{期首未実現利益の実現分（アップ）} - \text{公正価値差額の償却}

この修正利益に非支配持分比率を掛けて、非支配持分に帰属する利益を求める。

4. 有形固定資産の内部取引

20X1年初め、P社は帳簿価額200万ウォンの機械をS社に300万ウォンで売った（ダウンストリーム）。S社はこの機械を残存耐用年数5年、残存価額0で償却する。

20X1年：P社の売却益100万ウォンを消去する。S社は300万ウォンを基準に年60万ウォンを償却するが、連結の観点の原価は200万ウォンなので、年40万ウォンだけ償却すべきである。超過償却20万ウォンを戻す。
純効果：20X1年の連結利益は $-100 + 20 = -80$ 万ウォン修正される。期末の機械の帳簿価額は $240 - 160 = 80$ 万ウォン過大なので、その分を減らす。
20X2年以降：毎年、超過償却20万ウォンを戻し、5年間で消去した利益100万ウォンがすべて実現する。

アップストリームの有形固定資産取引なら、同じ金額を消去するが、影響を非支配持分にも持分比率分だけ配分する。

確認問題

W社はX社株式の60%を保有している。20X1年、X社は原価600万ウォンの商品をW社に750万ウォンで売り、W社は期末までにそのうち3分の1を保有している。X社の20X1年の報告利益は300万ウォンで、公正価値差額はない。連結で消去する未実現利益、X社の修正利益、非支配持分に帰属する利益はいくらか。

内部利益は150万ウォンで、3分の1が残っているので、未実現利益は50万ウォンである。アップストリームなので、X社の修正利益は $300 - 50 = 250$ 万ウォンである。非支配持分に帰属する利益は $250 \times 40\% = 100$ 万ウォンである。連結では内部売上750万ウォンと売上原価750万ウォンを消去し、期末棚卸資産を50万ウォン減らして売上原価を50万ウォン増やす。

参考資料

韓国会計基準院、企業会計基準書第1110号「連結財務諸表」（B86 連結手続）
Joe Hoyle, Thomas Schaefer and Timothy Doupnik, Advanced Accounting, ch. 5–6
IASB, IFRS 10 Consolidated Financial Statements