Comptabilité approfondie — Opérations intragroupe : élimination des profits non réalisés et part des PNDC

Un groupe est une seule entité économique. Lorsque la mère et une filiale s’achètent et se vendent des biens, vu de l’extérieur, ceux-ci ont simplement été déplacés de l’entrepôt A à l’entrepôt B. On élimine donc les ventes et achats intragroupe, les créances et dettes réciproques et les profits non encore réalisés par une vente hors du groupe. Les bases de la consolidation après l’acquisition ont été vues au chapitre 3.

1. Ce que l’on élimine

Éléments éliminés en consolidation
Opération	Éléments éliminés
Ventes de stocks	La totalité du chiffre d'affaires et du coût des ventes intragroupe, et le profit non réalisé restant dans le stock final
Cessions d'immobilisations	Le résultat de cession et l'écart d'amortissement qui en découle
Prêts	Prêts et emprunts réciproques, produits et charges d'intérêts
Prestations de services	Commissions reçues et versées
Dividendes	Dividendes de la filiale et produits de dividendes de la mère

Une perte sur une opération intragroupe peut révéler une dépréciation d’actif : on examine d’abord la dépréciation, et la perte n’est éliminée que si elle ne traduit pas une perte de valeur.

2. Ventes descendantes et ascendantes

Ventes descendantes : la mère vend à la filiale. Le profit non réalisé figure dans le résultat de la mère ; il est donc déduit intégralement de la part des propriétaires de la mère.
Ventes ascendantes : la filiale vend à la mère. Le profit non réalisé figure dans le résultat de la filiale ; on réduit son résultat retraité, et les PNDC en supportent leur pourcentage.

En K-IFRS, le montant intégral est éliminé dans les deux cas ; seule change la répartition de l’effet.

3. Opérations intragroupe sur stocks

P détient 80 % de S. En 20X1, S a vendu à P des marchandises coûtant 4 millions de wons pour 5 millions (ascendante), et P n’en avait pas revendu 40 % hors du groupe à la clôture. P a aussi vendu à S des marchandises coûtant 2,4 millions pour 3 millions (descendante), dont S détenait encore 50 %.

Calcul des profits non réalisés (en dizaines de milliers de wons)
Opération	Marge intragroupe	Part restant en stock	Profit non réalisé	Supporté par
S → P (ascendante)	100	40 %	40	Mère 32, PNDC 8
P → S (descendante)	60	50 %	30	Mère 30

Les retraitements de consolidation sont les suivants :

Éliminer le chiffre d’affaires intragroupe de 8 millions (500 + 300) et le même montant de coût des ventes. Les deux baissent ensemble ; le résultat ne change pas.
Déduire le profit non réalisé de 700 000 wons du stock final et augmenter d’autant le coût des ventes.

Si le résultat publié de S est de 2 millions (sans amortissement d’écarts de juste valeur), son résultat retraité vaut $200 - 40 = 160$ (en dizaines de milliers de wons) et la part des PNDC $160 \times 20\% = 32$ , soit 320 000 wons. Le profit non réalisé descendant de 300 000 wons n’affecte pas les PNDC.

A. Réalisation l’exercice suivant

Lorsque le stock restant est vendu hors du groupe en 20X2, le profit non réalisé se réalise. En consolidation 20X2, on réduit le coût des ventes des 700 000 wons de profit non réalisé du stock initial, ce qui rétablit le résultat. La part ascendante de 400 000 wons s’ajoute au résultat retraité de S pour 20X2, et les PNDC récupèrent leurs 80 000 wons.

Résultat retraité de la filiale en cas de ventes ascendantes

\text{Résultat retraité} = \text{Résultat publié} - \text{Profit non réalisé de clôture (asc.)} + \text{Profit non réalisé d'ouverture réalisé (asc.)} - \text{Amortissement des écarts de JV}

La part des PNDC s'obtient en multipliant ce résultat retraité par leur pourcentage.

4. Opérations intragroupe sur immobilisations

Début 20X1, P cède à S une machine d’une valeur comptable de 2 millions de wons pour 3 millions (descendante). S l’amortit sur sa durée restante de cinq ans, sans valeur résiduelle.

20X1 : on élimine la plus-value de 1 million de P. S amortit 600 000 wons par an sur la base de 3 millions, mais pour le groupe le coût est de 2 millions et l’amortissement ne devrait être que de 400 000 wons. On reprend l’excédent de 200 000 wons.
Effet net : le résultat consolidé 20X1 est corrigé de $-100 + 20 = -80$ (en dizaines de milliers de wons). La valeur comptable de clôture de la machine est surévaluée de $240 - 160 = 80$ et réduite d’autant.
À partir de 20X2 : l’excédent d’amortissement de 200 000 wons est repris chaque année, si bien que le million éliminé est entièrement réalisé en cinq ans.

Pour une cession ascendante d’immobilisation, on élimine le même montant, mais l’effet est aussi réparti sur les PNDC selon leur pourcentage.

Exercice

W détient 60 % de X. En 20X1, X a vendu à W des marchandises coûtant 6 millions de wons pour 7,5 millions, et W en détenait encore un tiers à la clôture. X publie un résultat de 3 millions pour 20X1 et il n’y a pas d’écarts de juste valeur. Quels sont le profit non réalisé à éliminer, le résultat retraité de X et la part des PNDC ?

La marge intragroupe est de 1,5 million et il en reste un tiers : le profit non réalisé vaut 500 000 wons. S’agissant d’une vente ascendante, le résultat retraité de X vaut $300 - 50 = 250$ (en dizaines de milliers de wons), soit 2,5 millions. La part des PNDC vaut $250 \times 40\% = 100$ , soit 1 million. En consolidation, on élimine 7,5 millions de chiffre d’affaires et de coût des ventes intragroupe, puis on réduit le stock final de 500 000 wons en augmentant d’autant le coût des ventes.

Références

Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1110 États financiers consolidés (B86 procédures de consolidation)
Joe Hoyle, Thomas Schaefer et Timothy Doupnik, Advanced Accounting, chap. 5–6
IASB, IFRS 10 Consolidated Financial Statements