Principes de comptabilité — L'équation comptable et la partie double : la dualité des opérations

Les principes de comptabilité portent sur la grammaire commune à la comptabilité financière, à la comptabilité de gestion et à la fiscalité. Ce chapitre en pose la première ligne : l’équation comptable et la partie double. Les définitions suivent le Cadre conceptuel de l’information financière tel qu’adopté par les normes IFRS coréennes (K-IFRS). La procédure qui consiste à passer les écritures et à les regrouper dans une balance se poursuit au chapitre 2.

1. La comptabilité enregistre des « opérations comptables »

Ce que l’on appelle une transaction dans la vie courante et ce que l’on inscrit dans les livres n’ont pas la même étendue. Une opération comptable est un événement qui augmente ou diminue l’actif, le passif ou les capitaux propres de l’entité et dont le montant peut être mesuré de façon fiable.

A. Ce qui est une opération et ce qui n’en est pas une

• Pas une opération : recevoir ou passer une commande, signer un contrat de vente ou de bail, embaucher un salarié. Le contrat seul ne fait encore bouger ni actif ni passif.
• Une opération : un stock détruit par l’incendie d’un entrepôt, de l’argent volé, un bâtiment qui perd de la valeur avec le temps (amortissement). Même sans contrepartie, un changement de situation financière est enregistré.

Dès qu’un acompte est versé en exécution d’un contrat, il y a opération, car la trésorerie et une avance versée (ou reçue) varient du montant de l’acompte.

B. Définition des éléments de l’état de la situation financière

Le Cadre conceptuel définit les trois éléments comme suit.

La clé de l’actif est le contrôle. Même sans propriété juridique, si l’entité peut obtenir les avantages économiques et en restreindre l’accès aux autres, elle détient un actif. L’actif au titre du droit d’utilisation d’un contrat de location en est un exemple.

2. L’équation comptable est la promesse que les soldes concordent toujours

Les trois éléments sont toujours liés par la relation suivante. Les actifs sont financés par les droits de quelqu’un, et ces droits se partagent entre la part des créanciers (passif) et celle des actionnaires (capitaux propres).

Cette forme développée relie le compte de résultat à l’état de la situation financière. Le résultat de la période, produits moins charges, entre dans les résultats non distribués et forme les capitaux propres de clôture.

3. Chaque opération fait bouger deux côtés à la fois

Une opération modifie deux postes du même montant, soit des deux côtés de l’équation, soit à l’intérieur d’un même côté. C’est la dualité des opérations, et la méthode qui inscrit le même montant au débit (à gauche) et au crédit (à droite) s’appelle la comptabilité en partie double.

L’un des quatre éléments de gauche s’associe à l’un des quatre éléments de droite. Emprunter à une banque associe « augmentation d’actif (trésorerie) » et « augmentation de passif (emprunt) » ; fournir un service à crédit associe « augmentation d’actif (créance client) » et « produit acquis (chiffre d’affaires) ».

4. Suivre l’équation sur un mois d’opérations

Supposons qu’une société de services réalise les six opérations suivantes en mars.

En fin de mois, la trésorerie s’élève à 1 200 (= 1 000 + 400 − 300 + 200 − 100), les créances à 300 et l’équipement à 300 : l’actif total vaut 18 millions de wons. Le passif se limite à l’emprunt de 4 millions, et les capitaux propres correspondent au capital de 10 millions plus un bénéfice de 4 millions (= 500 − 100), soit 14 millions. $1{,}800 = 400 + 1{,}400$ : l’équation est vérifiée.

Les opérations ③ et ⑤ ne font qu’échanger des comptes à l’intérieur de l’actif ; le total ne change pas. L’opération ④ a augmenté les capitaux propres sans qu’un seul won n’entre en caisse. C’est sur ces deux types d’opérations qu’un livre de caisse et la partie double se séparent.

5. Le solde de trésorerie et le résultat sont deux nombres différents

Si l’on résume le même mois dans un simple livre de caisse, la trésorerie de clôture de 12 millions de wons est tout ce qui reste. Les créances de 3 millions et l’équipement de 3 millions disparaissent, et le bénéfice est impossible à connaître. Une hausse de trésorerie de 12 millions ne signifie pas non plus un bénéfice de 12 millions : 14 millions proviennent des apports et de l’emprunt, alors que l’exploitation n’a fait entrer que 2 millions et en a fait sortir 4.

A. Ce que la partie double vérifie

L’égalité des totaux débit et crédit signifie que le même montant a été inscrit des deux côtés. Si cet équilibre se rompt, il y a une erreur d’enregistrement quelque part.

B. Ce que la partie double ne vérifie pas

Omettre une opération entière, enregistrer deux fois la même opération ou choisir le mauvais compte laisse les deux totaux égaux. Si l’on enregistre en chiffre d’affaires les 2 millions encaissés en ⑤, l’équation tient toujours, mais le chiffre d’affaires est gonflé de 2 millions et les créances restent surévaluées de 2 millions.

6. L’hypothèse et les bases d’évaluation derrière l’équation

A. L’hypothèse de continuité d’exploitation

La seule hypothèse de base énoncée par le Cadre conceptuel est la continuité d’exploitation : les états financiers sont établis en supposant que l’entité poursuivra son activité dans un avenir prévisible. C’est pourquoi l’équipement de 3 millions de wons n’est pas inscrit au prix qu’on en tirerait en le vendant aujourd’hui, mais à son coût, réparti en charges sur ses années d’utilisation. Si la liquidation devient certaine, l’hypothèse tombe et une autre base, qui réévalue les actifs à leur valeur de cession, s’applique.

B. Coût historique et valeur actuelle

Les bases d’évaluation se répartissent en deux grands groupes. Le coût historique repose sur la contrepartie versée à l’acquisition ; la valeur actuelle — juste valeur, valeur d’utilité, coût actuel — reflète les conditions à la date d’évaluation. L’équipement de la section 4 a été inscrit à son coût historique de 3 millions de wons. Même si le prix de marché du même équipement monte à 3,5 millions, la valeur comptable ne change pas tant que le modèle du coût est utilisé. La base applicable à chaque actif est fixée par les normes particulières et traitée en détail en comptabilité intermédiaire.

C. Pertinence et fidélité

Pour être utile, l’information financière doit posséder deux caractéristiques qualitatives fondamentales. Elle doit pouvoir modifier les décisions (pertinence) et représenter les phénomènes économiques de façon complète, neutre et exempte d’erreurs (fidélité). Inscrire des créances de 3 millions est pertinent, mais les maintenir en totalité alors que leur recouvrement est incertain affaiblit la fidélité. Cette tension conduit à l’estimation des créances douteuses du chapitre 7.

Exercice

En avril, la société de la section 4 (1) achète du mobilier pour 2 millions de wons à crédit, (2) encaisse 1 million de créances et (3) convient de payer en mai les salaires d’avril de 800 000 wons. Quels sont les totaux de l’actif, du passif et des capitaux propres fin avril, et quelle est la trésorerie ?

(1) augmente l’actif (mobilier) et le passif (autres dettes) de 2 millions chacun. (2) transforme seulement des créances en trésorerie à l’intérieur de l’actif. (3) engage une charge qui réduit les capitaux propres de 800 000 wons et augmente le passif (salaires à payer) d’autant. L’actif vaut donc 20 millions, le passif 6,8 millions et les capitaux propres 13,2 millions, avec $2{,}000 = 680 + 1{,}320$. La trésorerie s’élève à 13 millions. Les salaires ne sont pas encore payés, mais ils sont une charge d’avril. Cette idée mène à la comptabilité d’engagement et aux écritures de régularisation du chapitre 3.

Références

• Korea Accounting Standards Board, Cadre conceptuel de l’information financière (K-IFRS), chap. 4 (Les éléments des états financiers)
• IASB, Conceptual Framework for Financial Reporting (2018)
• Jerry Weygandt, Paul Kimmel et Donald Kieso, Financial Accounting with International Financial Reporting Standards, chap. 1–2