Principes de comptabilité — Trésorerie et créances clients : rapprochement bancaire et pertes de crédit attendues

La trésorerie et les créances clients sont les actifs de la dernière étape de l’exploitation. La trésorerie paraît sans ambiguïté, mais les livres de l’entreprise et le solde bancaire divergent facilement ; les créances, elles, ne sont jamais assurées d’être recouvrées en totalité. Ce chapitre montre comment présenter ces deux actifs à leur solde exact et au montant qu’on s’attend à recouvrer.

1. Le périmètre de la trésorerie et des équivalents de trésorerie

La trésorerie et les équivalents de trésorerie de l’état de la situation financière comprennent les espèces, les dépôts à vue et les équivalents de trésorerie : des actifs facilement convertibles en un montant connu de trésorerie, sans coût de transaction significatif, et soumis à un risque négligeable de variation de valeur. Il s’agit en général de titres de créance ou de dépôts à terme dont l’échéance est de trois mois au plus à compter de la date d’acquisition (K-IFRS 1007, IAS 7).

• Un dépôt à terme à deux mois de l’échéance lors de l’acquisition : équivalent de trésorerie.
• Un dépôt à terme à un an lors de l’acquisition, à deux mois de l’échéance à la clôture : pas un équivalent de trésorerie, mais un placement financier à court terme. Le critère est l’échéance à compter de la date d’acquisition.
• Instruments de capitaux propres (actions) : en principe pas des équivalents de trésorerie, en raison du risque de prix.
• Dépôts dont l’utilisation est restreinte (dépôts nantis, par exemple) : classés à part selon la durée de la restriction et mentionnés dans les notes.

2. Le rapprochement bancaire

Il est fréquent qu’à la fin du mois le solde bancaire des livres de l’entreprise diffère du relevé de la banque. L’état de rapprochement ajuste chacun des deux soldes au solde exact afin qu’ils concordent.

A. Causes des écarts

B. Rapprocher avec des chiffres

Fin septembre, le solde comptable est de 45,2 millions de wons et le solde bancaire de 48 millions. Vérification faite, il existe des dépôts non encore crédités de 3 millions, des chèques émis non encaissés de 4,5 millions, des frais bancaires de 20 000 wons, un encaissement d’effet de 1,2 million et un chèque client impayé de 380 000 wons. L’entreprise découvre aussi qu’un chèque de 3,3 millions émis à un fournisseur a été inscrit pour 3,8 millions.

L’erreur sur le chèque surévaluait un paiement de 500 000 wons : le solde comptable était donc sous-évalué d’autant, et l’on ajoute 500 000 wons côté entreprise. Avant la découverte de l’erreur, les deux côtés s’établissaient à 4 650 et 4 600, soit un écart de 500 000 wons. La taille et le sens d’un écart résiduel orientent la recherche des erreurs : si le côté entreprise est plus faible, on soupçonne d’abord un encaissement oublié ou un paiement surévalué.

Une fois le rapprochement fait, l’entreprise ne passe en écriture que les éléments du côté entreprise : encaissement 120, correction 50, frais 2 et chèque impayé 38. Le chèque impayé s’enregistre en débit créances clients 38 / crédit banque 38, ce qui rétablit la créance sur le client. Les éléments côté banque (dépôts non crédités, chèques non encaissés) ne sont pas journalisés : la banque les enregistrera d’elle-même.

3. Créances clients et pertes de crédit attendues

A. Le principe de la correction de valeur

Les créances clients sont présentées au montant qu’on s’attend à recouvrer. K-IFRS 1109 (IFRS 9) utilise un modèle de pertes de crédit attendues : on constitue une correction de valeur pour les pertes attendues à l’avenir, pas seulement pour celles déjà subies. Pour les créances clients sans composante de financement importante, l’approche simplifiée mesure dès l’origine les pertes attendues sur la durée de vie.

B. La matrice de provisionnement

En pratique, on fixe des taux de perte par tranche d’ancienneté à partir de l’historique de recouvrement, ajusté des conditions actuelles et des prévisions, puis on les applique au solde de chaque tranche.

4. Écritures de passage en perte et de recouvrement

• Passage en perte : si la faillite d’un client rend irrécouvrables 3,2 millions de créances, débit correction de valeur 320 / crédit créances clients 320. On consomme un montant déjà estimé en charge : le résultat ne change pas à ce moment-là.
• Recouvrement d’une créance passée en perte : si 200 000 wons sont reçus plus tard, débit trésorerie 20 / crédit correction de valeur 20. La correction est reconstituée et prise en compte lors de la dotation de clôture.
• Dotation de clôture : débit perte de valeur 390 / crédit correction de valeur 390.

L’état de la situation financière présente des créances de 100 millions de wons diminuées d’une correction de valeur de 5,9 millions, soit un montant net de 94,1 millions qu’on s’attend à recouvrer.

Exercice

À la clôture, les créances de la société B se répartissent en 40 millions de wons non échus (taux de perte 2 %), 10 millions en retard de 60 jours (10 %) et 5 millions en retard de 200 jours (50 %). La correction de valeur d’ouverture était de 3 millions ; 1,5 million a été passé en perte au cours de l’exercice, sans recouvrement. Quels sont la perte de valeur de l’exercice et le montant net des créances à la clôture ?

La correction requise vaut $4{,}000 \times 2\% + 1{,}000 \times 10\% + 500 \times 50\% = 80 + 100 + 250 = 430$ (en dizaines de milliers de wons), soit 4,3 millions. Le solde avant dotation est de $300 - 150 = 150$, donc la perte de valeur est de $430 - 150 = 280$, soit 2,8 millions. Le montant net est égal aux créances brutes de 55 millions moins 4,3 millions, soit 50,7 millions.

Références

• Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1007 Tableau des flux de trésorerie (équivalents de trésorerie)
• Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1109 Instruments financiers (5.5 Dépréciation, approche simplifiée)
• Jerry Weygandt, Paul Kimmel et Donald Kieso, Financial Accounting with International Financial Reporting Standards, chap. 7–8