上級会計 — 取得後の連結：公正価値差額の償却と非支配持分への配分

第2章の取得日の連結は、一時点の財政状態計算書だけを合算した。取得後の年度には、子会社が稼いだ利益、公正価値に評価替えした資産の追加減価償却、子会社が支払った配当が連結に入ってくる。この章は、内部取引がない状態でこの三つを整理する。内部取引の消去は第4章で加える。

1. 公正価値差額の事後処理

取得日に子会社の資産を公正価値に評価替えしたなら、連結の観点ではその高い金額を基準に減価償却したり売上原価を認識したりしなければならない。子会社の帳簿にはこの差額がないので、連結修正で反映する。

• 棚卸資産： 公正価値差額は、その在庫が売れた年の売上原価に加える。
• 償却資産： 残存耐用年数にわたって追加の減価償却費を認識する。
• 土地： 償却しない。処分するときに処分損益を修正する。
• 無形資産（顧客関係など）： 耐用年数にわたって償却する。

2. 子会社の修正利益と配分

3. 計算例

前章のP社・S社を続けて使う。取得日の公正価値差額は、土地150万ウォンと顧客関係50万ウォン（耐用年数5年）だった。これに建物の公正価値差額100万ウォン（残存耐用年数10年）もあったとしよう。この場合、取得日の識別可能な純資産は1,100万ウォン、比例持分による非支配持分は220万ウォン、のれんは$1{,}050 + 220 - 1{,}100 = 170$万ウォンである。

20X1年のS社の報告純利益は200万ウォンで、配当金50万ウォンを支払った。P社の単体の純利益（S社からの受取配当40万ウォンを含む）は500万ウォンである。

P社がS社から受け取った配当40万ウォンは、連結グループの中でお金が移っただけなので消去する。そのままにすると、S社の利益が受取配当として一度、合算の過程でもう一度計上される。

ア. 期末の非支配持分

検証すると、S社の期末の帳簿純資産は、取得日の800万ウォンに利益200万ウォンを加え、配当50万ウォンを引いた950万ウォンである。これにまだ残っている公正価値差額280万ウォン（土地150、建物90、顧客関係40）を加えると、公正価値ベースの純資産は1,230万ウォンで、その20%が246万ウォンである。このように比例持分で測定した非支配持分は、子会社の公正価値ベースの純資産 × 非支配持分比率で逆に検証できる。

4. 連結利益剰余金

連結利益剰余金は、親会社の利益剰余金に、取得後の子会社の修正利益のうち親会社持分を加え、親会社が受け取った配当を差し引いたものである。取得前の子会社の利益剰余金は投資と資本の相殺消去で消えているので、連結利益剰余金には入らない。

確認問題

U社は20X1年初めにV社株式の70%を取得した。取得日のV社の純資産の帳簿価額は2,000万ウォンで、棚卸資産の公正価値が帳簿価額より60万ウォン、機械は200万ウォン（残存耐用年数4年）高かった。在庫は20X1年にすべて売れた。V社の20X1年の報告純利益は400万ウォン、配当は100万ウォンで、非支配持分は比例持分で測定する。20X1年の非支配持分に帰属する利益と期末の非支配持分はいくらか。

V社の修正利益は$400 - 60 - 200/4 = 290$万ウォンである。非支配持分に帰属する利益は$290 \times 30\% = 87$万ウォンである。取得日の非支配持分は$(2{,}000 + 60 + 200) \times 30\% = 678$万ウォンである。期末の非支配持分は$678 + 87 - 100 \times 30\% = 735$万ウォンである。検証すると、期末の公正価値ベースの純資産は帳簿2,300万ウォンに残りの機械の差額150万ウォンを加えた2,450万ウォンで、その30%が735万ウォンである。

参考資料

• 韓国会計基準院、企業会計基準書第1110号「連結財務諸表」
• 韓国会計基準院、企業会計基準書第1103号「企業結合」
• Joe Hoyle, Thomas Schaefer and Timothy Doupnik, Advanced Accounting, ch. 3–4