Contabilidad avanzada — Cambios en el control: adquisiciones por etapas, compras adicionales, disposiciones y control común

El último capítulo de contabilidad avanzada trata del momento en que una relación de control cambia. El principio de las K-IFRS es sencillo: obtener o perder el control es un hecho relevante que cambia la entidad económica, así que se vuelve a medir a valor razonable y se reconoce un resultado. Los cambios de participación mientras se mantiene el control son transacciones entre propietarios y se tratan en el patrimonio. Las bases de las combinaciones de negocios se vieron en el capítulo 1.

1. Adquisiciones por etapas

Cuando una adquirente que ya tenía una participación en la adquirida compra más y obtiene el control, vuelve a medir su participación previa a valor razonable en la fecha de adquisición y reconoce la diferencia en resultados (en ORI si la participación previa era un instrumento de patrimonio a VRORI). Ese valor razonable se suma a la contraprestación transferida al calcular la plusvalía.

La empresa II tenía el 20 % de la empresa J por el método de la participación, con un importe en libros de 3 millones de wones. A comienzos de 20X1 compró otro 40 % por 9 millones y obtuvo el control. En la fecha de adquisición, el valor razonable de la participación previa del 20 % es de 4,5 millones y el de los activos netos identificables de J, de 20 millones. Las participaciones no controladoras se miden por su parte proporcional.

• Ganancia por nueva medición de la participación previa: $450 - 300 = 150$ (en decenas de miles de wones), es decir, 1,5 millones (resultados)
• Participaciones no controladoras: $2.000 \times 40\,\% = 800$
• Plusvalía: $900 + 450 + 800 - 2.000 = 150$

El ORI reconocido mientras J era asociada se reclasifica o se transfiere a ganancias acumuladas del mismo modo que si J hubiera dispuesto directamente de los activos relacionados.

2. Cambios de participación manteniendo el control: transacciones de patrimonio

Comprar más acciones o vender una parte manteniendo el control no genera resultados. Se ajusta el importe en libros de las participaciones no controladoras y la diferencia con la contraprestación pagada o recibida se reconoce directamente en el patrimonio atribuible a los propietarios de la controladora. Tampoco se recalcula la plusvalía.

Después de la sección 1, II compró a comienzos de 20X2 otro 10 % de J por 4 millones. Si entonces el importe en libros de las participaciones no controladoras (40 %) era de 9 millones, se restan de ellas los 2,25 millones correspondientes al 10 % y la diferencia de $225 - 400 = -175$ (en decenas de miles de wones) se resta del patrimonio. No hay efecto en resultados.

3. Pérdida de control

Al perder el control se trata todo a la vez:

1. se dan de baja los activos (incluida la plusvalía), los pasivos y las participaciones no controladoras de la subsidiaria;
2. se reconocen la contraprestación recibida y el valor razonable de la participación retenida;
3. la diferencia se reconoce como resultado atribuible a la controladora;
4. el ORI relacionado con la subsidiaria (como las diferencias de conversión de negocios en el extranjero) se reclasifica o se transfiere a ganancias acumuladas, como si se hubiera dispuesto directamente.

El 20 % retenido pasa a ser una inversión en una asociada y el método de la participación empieza de nuevo tomando como costo su valor razonable de 6 millones. La participación retenida también se vuelve a medir a valor razonable el día en que se pierde el control porque la naturaleza de la inversión ha cambiado (subsidiaria → asociada) y se considera que se ha adquirido un activo nuevo.

4. Combinaciones de negocios bajo control común

Una combinación en la que la misma parte controladora última controla a las entidades que se combinan antes y después de la combinación, y ese control no es transitorio, queda fuera del alcance de la K-IFRS 1103. Las fusiones entre empresas de un mismo grupo y las transferencias de acciones al convertirse en sociedad holding son casos típicos.

Como las K-IFRS no tienen requisitos explícitos, la entidad desarrolla una política contable conforme a la K-IFRS 1008. En Corea, la práctica suele usar el método del valor en libros, apoyándose en las respuestas del Korea Accounting Standards Board y en el capítulo 32 de las normas contables coreanas para entidades no cotizadas (transacciones bajo control común). Los activos y pasivos de la entidad absorbida se incorporan por su importe en libros en los estados consolidados de la controladora última, y la diferencia con la contraprestación se lleva al patrimonio, por ejemplo a primas de emisión. No surge plusvalía nueva ni resultado por disposición.

Ejercicio

La empresa KK es controladora de la empresa L con el 80 %. A finales de 20X3, el importe en libros de los activos netos de L (incluida la plusvalía) es de 30 millones de wones y el de las participaciones no controladoras (20 %), de 5,6 millones. KK vende el 60 % de L por 27 millones y conserva el 20 %, cuyo valor razonable es de 9 millones. La diferencia de conversión acumulada relacionada con L es una ganancia de 1 millón. ¿Qué resultado por disposición reconoce KK?

La contraprestación recibida de 27 millones, el valor razonable de la participación retenida de 9 millones y las participaciones no controladoras dadas de baja de 5,6 millones suman 41,6 millones. Restando los 30 millones de activos netos dados de baja quedan 11,6 millones. Al reclasificar a resultados la parte de la controladora en la diferencia de conversión, 1 millón, la ganancia por disposición es de 12,6 millones. El 20 % retenido pasa a ser una inversión en una asociada con un costo de 9 millones.

Referencias

• Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1110 Estados financieros consolidados (cambios en el control)
• Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1103 Combinaciones de negocios (adquisiciones por etapas, alcance)
• Korea Accounting Standards Board, normas contables coreanas para entidades no cotizadas, capítulo 32 Transacciones bajo control común