高级会计 — 控制权的变动：分步收购、追加购买股权、处置与同一控制下交易

高级会计的最后一章讨论控制关系发生变化的时刻。K-IFRS的原则很简单：取得或丧失控制权是改变经济主体的重大事项，因此要按公允价值重新计量并确认损益；控制权保持期间的股权变动是所有者之间的交易，在权益中处理。企业合并的基础已在第1章介绍。

1. 分步收购

已持有被购买方股权、再追加购买而取得控制权时，要按购买日公允价值重新计量原持有股权，差额计入当期损益（原股权若为FVOCI权益工具，则计入其他综合收益）。该公允价值在计算商誉时加到转让对价上。

II公司按权益法持有J公司20%的股权，账面价值300万韩元。20X1年初追加购买40%，支付900万韩元，取得控制权。购买日原20%股权的公允价值为450万韩元，J公司可辨认净资产公允价值为2,000万韩元。非控制性权益按比例份额计量。

• 原股权重新计量收益：$450 - 300 = 150$万韩元（当期损益）
• 非控制性权益：$2{,}000 \times 40\% = 800$万韩元
• 商誉：$900 + 450 + 800 - 2{,}000 = 150$万韩元

作为联营企业期间确认的其他综合收益，按J公司直接处置相关资产时的相同方式重分类或转入留存收益。

2. 保持控制权时的股权变动：权益性交易

在保持控制权的情况下追加购买或出售部分股权，不产生损益。调整非控制性权益的账面价值，与支付或收到的对价之间的差额直接计入归属于母公司所有者的权益。商誉也不重新计算。

在第1节之后，II公司于20X2年初以400万韩元追加购买J公司10%的股权。若当时非控制性权益（40%）账面价值为900万韩元，则从非控制性权益中减少10%对应的225万韩元，差额$225 - 400 = -175$万韩元冲减权益，不影响当期损益。

3. 丧失控制权

丧失控制权时，一并处理以下事项：

1. 终止确认子公司的资产（含商誉）、负债和非控制性权益。
2. 确认收到的对价和剩余股权的公允价值。
3. 把差额确认为归属于母公司所有者的当期损益。
4. 与子公司相关的其他综合收益（如外币报表折算差额），按直接处置时的方式重分类或转入留存收益。

剩余的20%作为对联营企业的投资，以公允价值600万韩元为成本，重新开始采用权益法。丧失控制权当日连剩余股权也按公允价值重新计量，是因为投资性质发生了变化（子公司→联营企业），视为取得了一项新资产。

4. 同一控制下的企业合并

参与合并的各方在合并前后均受同一最终控制方控制，且该控制并非暂时性的企业合并，不在企业会计准则第1103号的适用范围内。集团内关联公司之间的合并、转为控股公司过程中的股权转移是典型例子。

K-IFRS没有明确规定，企业需按第1008号制定会计政策。在韩国，实务中通常参考韩国会计准则院的问答和一般企业会计准则第32章（同一控制交易），采用账面价值法：按最终控制方合并报表中的账面价值承接被合并方的资产和负债，与对价的差额计入资本公积等权益，不产生新的商誉或处置损益。

练习题

KK公司是持有L公司80%股权的母公司。20X3年末，L公司净资产账面价值（含商誉）为3,000万韩元，非控制性权益（20%）账面价值为560万韩元。KK公司以2,700万韩元出售L公司60%的股权，保留20%，剩余股权的公允价值为900万韩元。与L公司相关的外币报表折算差额累计为收益100万韩元。KK公司应确认的处置损益是多少？

收到的对价2,700万韩元、剩余股权公允价值900万韩元、终止确认的非控制性权益560万韩元，合计4,160万韩元。减去终止确认的净资产3,000万韩元，得1,160万韩元。再把母公司份额的外币报表折算差额100万韩元重分类至当期损益，处置收益为1,260万韩元。剩余的20%成为以900万韩元为成本的联营企业投资。

参考资料

• 韩国会计准则院，企业会计准则第1110号《合并财务报表》（控制权的变动）
• 韩国会计准则院，企业会计准则第1103号《企业合并》（分步收购、适用范围）
• 韩国会计准则院，一般企业会计准则第32章《同一控制交易》