高级会计 — 合并财务报表基础：控制与购买日合并

合并财务报表是把母公司和子公司视为一个经济主体编制的财务报表。即使在法律上是各自独立的公司，只要母公司实际上可以随意使用子公司的资源，就必须把这些资源全部呈现在一套报表中，信息才算如实。依据是企业会计准则第1110号《合并财务报表》（IFRS 10）。购买时点的企业合并会计处理已在第1章介绍。

1. 控制的三个要素

投资方同时具备以下三项时，即控制被投资方。

控制的要素
要素	含义	判断示例
权力	主导相关活动（对回报有重大影响的活动）的现时能力	过半数表决权、任命董事会的权利、合同权利
可变回报敞口	享有随被投资方业绩而变动的回报的权利	股利、投资价值变动、服务费、税收利益
权力与回报的关联	能够运用权力影响自身回报金额	以主要责任人而非代理人身份行使权力

基金管理人虽有主导基金运作的权力，但通常是代表其他投资者的代理人，因此并不控制基金。要根据报酬结构、罢免权以及自身持有份额的大小判断其是主要责任人还是代理人。

一、表决权过半与控制不一致的情形

未过半但拥有控制： 持股45%，其余55%分散在数千名小股东手中，且以往股东大会出席率很低，可能拥有事实控制。还要考虑与其他股东的协议和潜在表决权（实质性的转换权或期权）。
过半但无法控制： 正处于重整程序、由法院指定的管理人主导相关活动的公司，或章程规定重大决策须经其他股东同意的情形（可能属于共同控制）。

事实和情况发生变化时，要重新评估控制。

2. 合并程序的基础

合并是把母公司和子公司的财务报表逐项相加，再消除重复的过程。

把相同项目的资产、负债、收入和费用相加。
把母公司的长期股权投资与相应的子公司所有者权益相互抵销，确认商誉和非控制性权益。
抵销集团内部交易、内部债权债务和未实现损益（第4章）。

会计政策要统一；子公司报告期末不同的，相差不超过3个月时可以调整后使用。

3. 购买日合并财务状况表

沿用第1章的P公司和S公司。P公司以1,050万韩元（含或有对价）取得S公司80%的股权，非控制性权益按份额计量。购买后两家公司的财务状况表和公允价值差异如下（单位：万韩元）。

购买日合并工作底稿（单位：万韩元）
项目	P公司	S公司	抵销与调整	合并
现金等其他资产	3,000	1,200		4,200
土地	1,000	400	+150（公允价值差异）	1,550
客户关系			+50	50
对S公司长期股权投资	1,050		−1,050	0
商誉			+250	250
资产合计	5,050	1,600		6,050
负债（含或有对价50）	1,550	800		2,350
股本和留存收益（母公司）	3,500	800	−800	3,500
非控制性权益			+200	200
负债和权益合计	5,050	1,600		6,050

S公司的所有者权益800万韩元在合并中消失，取而代之的是非控制性权益200万韩元。新出现公允价值差异200万韩元（土地150、客户关系50）和商誉250万韩元。或有对价50万韩元已经包含在P公司的负债中。购买日合并权益中归属于母公司所有者的部分，等于P公司的所有者权益。

投资与权益抵销的验证

\underbrace{1{,}050}_{\text{长期股权投资}} = \underbrace{800 \times 80\%}_{\text{账面净资产份额}} + \underbrace{200 \times 80\%}_{\text{公允价值差异份额}} + \underbrace{250}_{\text{商誉}}

640 ＋ 160 ＋ 250 ＝ 1,050。把投资分解为各组成部分，便于追踪以后年度公允价值差异的摊销。

4. 不纳入合并的情形与单独财务报表

母公司原则上合并所有子公司。例外是投资性主体（只为获取投资回报而管理投资、并以公允价值评价业绩的主体），它不合并子公司，而是按公允价值计量。满足一定条件的中间母公司，可以豁免编制合并财务报表。

母公司除合并财务报表外，还可以编制单独财务报表，在其中对子公司投资选择采用成本法、公允价值法或权益法计量。韩国上市公司同时披露合并报表和单独报表。

练习题

A公司持有B公司40%的普通股，其余60%由2万多名个人投资者分散持有，最近5年股东大会平均出席率为25%。A公司一直任命B公司7名董事中的4名。此外，A公司持有C公司55%的股权，但根据股东协议，C公司的预算、投资和管理层任命都须经第二大股东（45%）同意。A公司是否控制B公司和C公司？

B公司：A公司持股未过半，但其余股份高度分散，从以往出席率和任命董事的记录看，A公司拥有主导相关活动的实际能力，构成事实控制，应纳入合并范围。C公司：A公司持股过半，但相关活动的决策需要其他股东同意，因此没有单独控制权。两名股东共同控制C公司，应视为合营安排（合营企业），考虑采用权益法（第5章）。

参考资料

韩国会计准则院，企业会计准则第1110号《合并财务报表》
韩国会计准则院，企业会计准则第1027号《单独财务报表》
Joe Hoyle, Thomas Schaefer and Timothy Doupnik, Advanced Accounting, ch. 3