中级会计 — 资产减值：可收回金额、现金产出单元与减值损失分摊

减值并不是市场价格一下跌就自动确认的，而是在资产未来能赚取的金额低于账面金额时确认。企业会计准则第1036号《资产减值》（IAS 36）适用于固定资产、无形资产、商誉、成本模式下的投资性房地产等。存货、金融资产和递延所得税资产由各自的准则另行规定。

1. 何时进行减值测试

每个报告期末检查是否存在减值迹象，只有存在迹象时才估计可收回金额。但以下项目无论是否存在迹象，每年都要进行减值测试：

商誉
使用寿命不确定的无形资产
尚未达到可使用状态的无形资产（开发中的开发支出）

典型的减值迹象
外部信息	内部信息
市场价值大幅低于预期	陈旧过时或实体损坏的证据
技术、市场或法律环境发生不利变化	使用方式发生重大变化（闲置、重组）
市场利率上升导致折现率上升	内部报告显示经济绩效差于预期
净资产账面金额高于市值

2. 可收回金额

可收回金额与减值损失

\begin{aligned}\text{可收回金额} &= \max(\text{公允价值减处置费用},\ \text{使用价值}) \\ \text{减值损失} &= \text{账面金额} - \text{可收回金额} \quad (\text{账面金额} > \text{可收回金额时})\end{aligned}

公允价值减处置费用，是公允价值扣除处置增量成本后的金额。使用价值是持续使用并最终处置资产所能获得的未来现金流量的现值。

取两者中的较高者，是因为理性的管理者会在出售和继续使用之间选择更有利的一方。只要其中任何一个超过账面金额，就不存在减值。

一、计算使用价值

使用价值的现金流量只包括资产当前状态下产生的部分，不包括尚未承诺的重组或提升性能的未来投资的影响，也不包括所得税和筹资活动现金流量。折现率是反映货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

R公司的一台机器（账面金额1,200万韩元）在剩余3年内每年产生400万韩元的净现金流入，3年后无处置价值，折现率10%。使用价值为 $400 \times 2.4869 ≈ 994.8$ 万韩元，公允价值减处置费用为900万韩元。可收回金额为994.8万韩元，减值损失为 $1{,}200 - 994.8 = 205.2$ 万韩元。

3. 现金产出单元与商誉

如果无法估计单项资产的可收回金额（资产只能与其他资产一起产生现金），就以该资产所属的现金产出单元（CGU）进行测试。现金产出单元是能够产生基本独立于其他资产的现金流入的最小资产组。

商誉本身不能产生现金，因此要分摊到预计能从企业合并协同效应中受益的现金产出单元（或资产组组合）进行测试。分摊层级是企业内部管理上监控商誉的最低层级，且不得大于经营分部。

一、减值损失的分摊顺序

现金产出单元的减值损失按以下顺序分摊：

先冲减分摊至该现金产出单元的商誉。
剩余损失按现金产出单元内其他资产的账面金额比例分摊。
但各项资产的账面金额不得低于其公允价值减处置费用、使用价值（可确定时）和零三者中的最高者。因这一下限而无法分摊的金额，再按比例分摊给其他资产。

现金产出单元减值损失的分摊（可收回金额900万韩元，单位：万韩元）
资产	账面金额	第一步	第二步按比例分摊	减值后金额
商誉	200	−200		0
建筑物	600		−60（100 × 6/10）	540
机器设备	400		−40（100 × 4/10）	360
合计	1,200	−200	−100	900

4. 减值损失的转回

每个报告期末要检查以前确认的减值损失是否存在减少的迹象。存在迹象且可收回金额增加时，予以转回。

商誉： 不得转回，因为增加的可收回金额可能是自创商誉。
其他资产： 转回后的账面金额，不得超过假定不确认减值情况下计提折旧后应有的金额。

第2节的机器在减值后剩余3年按直线法折旧，每年331.6万韩元。一年后可收回金额回升至800万韩元时，账面金额为 $994.8 - 331.6 = 663.2$ 万韩元。如果没有减值，按原折旧（账面金额1,200分3年，每年400）应剩800万韩元。以800万韩元为限，转回136.8万韩元。

练习题

S公司的一个现金产出单元由商誉150万韩元、建筑物500万韩元和机器设备350万韩元组成，可收回金额为700万韩元。机器设备的公允价值减处置费用为330万韩元，建筑物的单项可收回金额无法确定。减值损失应如何分摊？

账面金额合计1,000万韩元与可收回金额的差额300万韩元为减值损失。先把商誉150万韩元冲减至0，剩余150万韩元按 $500 : 350$ 分摊给建筑物和机器设备，分别为88.2万韩元和61.8万韩元。但机器设备不得低于公允价值减处置费用330万韩元，只能冲减20万韩元。无法分摊的41.8万韩元再分摊给建筑物。结果为商誉0、建筑物370万韩元（减少130万韩元）、机器设备330万韩元（减少20万韩元），合计700万韩元。

参考资料

韩国会计准则院，企业会计准则第1036号《资产减值》
Donald Kieso, Jerry Weygandt and Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, ch. 11
IASB, IAS 36 Impairment of Assets