中級会計 — 資産の減損：回収可能価額・資金生成単位・減損損失の配分

減損は、市場価格が下がったからといって自動的に認識するものではない。資産が将来稼ぐ金額が帳簿価額に届かないときに認識する。企業会計基準書第1036号（資産の減損、IAS第36号）は、有形固定資産、無形資産、のれん、原価モデルの投資不動産などに適用される。棚卸資産、金融資産、繰延税金資産はそれぞれの基準書が別に定める。

1. いつ減損テストを行うか

各報告期間末に減損の兆候があるかを検討し、兆候がある場合にのみ回収可能価額を見積もる。ただし次のものは、兆候の有無にかかわらず毎年減損テストを行う。

のれん
耐用年数を確定できない無形資産
まだ使用可能でない無形資産（開発中の開発費）

代表的な減損の兆候
外部の情報	内部の情報
市場価値が予想以上に著しく下落	陳腐化や物理的損傷の証拠
技術・市場・法律環境の不利な変化	使用方法の著しい変化（遊休化、リストラ）
市場金利の上昇による割引率の上昇	経済的成果が予想より悪いという内部報告
純資産の帳簿価額が時価総額より大きい

2. 回収可能価額

回収可能価額と減損損失

\begin{aligned}\text{回収可能価額} &= \max(\text{処分コスト控除後の公正価値},\ \text{使用価値}) \\ \text{減損損失} &= \text{帳簿価額} - \text{回収可能価額} \quad (\text{帳簿価額} > \text{回収可能価額のとき})\end{aligned}

処分コスト控除後の公正価値は、公正価値から処分に付随するコストを差し引いた金額である。使用価値は、資産を使い続けて処分することで得られる将来キャッシュ・フローの現在価値である。

二つのうち大きいほうを使うのは、合理的な経営者なら売るか使うかのうち有利なほうを選ぶからである。どちらか一方でも帳簿価額を上回れば減損ではない。

ア. 使用価値の計算

使用価値のキャッシュ・フローには、現在の状態の資産から生じるものだけを入れる。まだ確約していないリストラや性能を高める将来投資の効果、法人税、財務活動のキャッシュ・フローは入れない。割引率は、貨幣の時間価値と資産固有のリスクを反映した税引前の利率である。

R社の機械（帳簿価額1,200万ウォン）は、残り3年間に毎年400万ウォンの純キャッシュ・インフローを生み、3年後の処分価値はない。割引率は10%である。使用価値は $400 \times 2.4869 ≈ 994.8$ 万ウォンである。処分コスト控除後の公正価値は900万ウォンである。回収可能価額は994.8万ウォン、減損損失は $1{,}200 - 994.8 = 205.2$ 万ウォンである。

3. 資金生成単位とのれん

個別資産の回収可能価額を見積もれなければ（資産が他の資産と一緒にしか現金を生まなければ）、その資産が属する資金生成単位（CGU）で検討する。CGUとは、他の資産からおおむね独立したキャッシュ・インフローを生む最小の資産グループである。

のれんは単独では現金を生まないので、企業結合のシナジー効果を受けるCGU（またはCGUグループ）に配分して検討する。配分単位は、内部管理目的でのれんを監視している最小の水準であり、事業セグメントより大きくはできない。

ア. 減損損失の配分順序

CGUの減損損失は次の順序で配分する。

まずCGUに配分されたのれんを減らす。
残りの損失は、CGU内の他の資産に帳簿価額の比率で配分する。
ただし個々の資産の帳簿価額は、その資産の処分コスト控除後の公正価値・使用価値（算定できる場合）と0のうち最も大きい金額より小さくならないようにする。この下限のために配分できなかった金額は、他の資産に改めて比例配分する。

CGUの減損損失の配分（回収可能価額900万ウォン、単位：万ウォン）
資産	帳簿価額	第1段階	第2段階の比例配分	減損後の金額
のれん	200	−200		0
建物	600		−60（100 × 6/10）	540
機械	400		−40（100 × 4/10）	360
合計	1,200	−200	−100	900

4. 減損損失の戻入れ

各報告期間末に、過去の減損損失が減少した兆候がないかを検討する。兆候があり、回収可能価額が増えていれば戻し入れる。

のれん： 戻し入れない。増えた回収可能価額は自己創設のれんである可能性があるからである。
その他の資産： 戻入れ後の帳簿価額は、減損を認識しなかった場合に減価償却後に残っていたであろう金額を超えることはできない。

第2節の機械を減損後の残り3年間で定額償却すると、年331.6万ウォンである。1年後に回収可能価額が800万ウォンに回復したとすれば、帳簿価額は $994.8 - 331.6 = 663.2$ 万ウォンである。減損がなかったとすれば、当初の償却（帳簿価額1,200を3年で、年400）によって800万ウォンが残っていたはずである。限度の800万ウォンまで136.8万ウォンを戻し入れる。

確認問題

S社のCGUは、のれん150万ウォン、建物500万ウォン、機械350万ウォンで構成され、回収可能価額は700万ウォンである。機械の処分コスト控除後の公正価値は330万ウォンで、建物は個別の回収可能価額がわからない。減損損失をどのように配分するか。

帳簿価額合計1,000万ウォンと回収可能価額の差300万ウォンが減損損失である。まずのれん150万ウォンを0に減らし、残りの150万ウォンを建物と機械に $500 : 350$ で分けると、建物88.2万ウォン、機械61.8万ウォンになる。ところが機械は処分コスト控除後の公正価値330万ウォンを下回れないので、20万ウォンしか減らせない。配分できなかった41.8万ウォンは建物にさらに配分する。結果は、のれん0、建物370万ウォン（130万ウォン減少）、機械330万ウォン（20万ウォン減少）で、合計700万ウォンである。

参考資料

韓国会計基準院、企業会計基準書第1036号「資産の減損」
Donald Kieso, Jerry Weygandt and Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, ch. 11
IASB, IAS 36 Impairment of Assets