中級会計 — 棚卸資産：取得原価・固定製造間接費の配賦・売価還元法

会計原理第8章で、原価の流れの仮定と低価法の基本を見た。この章は企業会計基準書第1002号（棚卸資産、IAS第2号に対応）の細かな論点、すなわち何を原価に含めるか、製造業が固定費をどう配賦するか、小売業が原価をどう見積もるかを扱う。

1. 棚卸資産の取得原価の範囲

棚卸資産の原価は、購入原価、加工費、現在の場所と状態に至らせるために生じたその他の原価である。

原価に含めるものと除くもの
含める	除く（発生期間の費用）
購入価格、輸入関税、還付されない税金	異常な額の仕損材料・労務費・製造原価
引取運賃、荷役費	後続の生産段階の前に必要な場合を除く保管費
直接労務費、変動・固定製造間接費（配賦分）	棚卸資産を現在の場所・状態に至らせることに寄与しない管理間接費
特定顧客のための非製造間接費・設計費	販売費

仕入値引やリベートは購入原価から差し引く。代金の支払を1年以上繰り延べる条件のように実質的に金融要素を含む購入であれば、通常の信用条件での価格と実際の支払額の差額は利息費用として区分して認識する。

2. 固定製造間接費は正常生産能力で配賦する

変動製造間接費は実際の生産量に応じて配賦する。固定製造間接費は正常生産能力を基準に配賦する。正常生産能力とは、正常な状況のもとで複数の期間にわたり平均的に達成すると見込まれる生産量である。

固定製造間接費の配賦率

\text{配賦率} = \frac{\text{固定製造間接費}}{\max(\text{正常生産能力},\ \text{実際生産量})}

実際生産量が正常生産能力より少なければ正常生産能力で割る。配賦されなかった原価は発生期間の費用である。生産量が異常に多ければ実際生産量で割り、棚卸資産が原価より大きく測定されないようにする。

K社の年間固定製造間接費は5,000万ウォン、正常生産能力は10,000個である。今年は景気後退で8,000個しか生産しなかった。配賦率は $5{,}000\text{万ウォン} / 10{,}000 = 5{,}000$ ウォンである。生産品に $8{,}000 \times 5{,}000 = 4{,}000$ 万ウォンが配賦され、未配賦の1,000万ウォンは当期の費用である。実際生産量8,000個で割ると1個当たり6,250ウォンとなり、遊休設備の原価が在庫に積み上がって、その分利益が繰り延べられる。基準書はこれを防いでいる。

3. 売価還元法

品目が多く回転の速い流通業は、品目別の原価を追跡するのが難しい。売価還元法は、売価で管理した在庫に原価率を掛けて期末棚卸高の原価を見積もる。結果が実際の原価に近い場合にのみ使える。

ア. 資料

Lマートの当期資料（単位：万ウォン）
項目	原価	売価
期首棚卸高	400	600
当期仕入高	2,000	3,000
純値上額		200
純値下額		(100)
販売可能額	2,400	3,700
当期売上高（売価）		(2,800)
期末棚卸高（売価）		900

イ. 原価率によって変わる期末棚卸高

方法別の期末棚卸高の原価（単位：万ウォン）
方法	原価率の計算	原価率	期末棚卸高の原価
平均原価売価還元法	2,400 ÷ 3,700	64.86%	583.8
低価基準売価還元法（伝統的）	2,400 ÷ （3,700 ＋純値下額100）	63.16%	568.4

低価基準売価還元法は、原価率の分母から純値下額を差し引かないので原価率が低くなり、期末棚卸高が保守的に見積もられる。純値下げがすでに価格下落を反映しているので、低価法の効果を原価率に織り込んでいるわけである。先入先出売価還元法は、期首棚卸高を除き当期仕入分だけで原価率を計算する。

4. 低価法の細かな規則

原材料： 原材料の正味実現可能価額が原価より低くても、その原材料を投入して作る製品が原価以上で売れると見込まれれば評価減しない。製品が原価以下でしか売れないと見込まれるときにだけ評価減し、その場合は原材料の再調達原価が正味実現可能価額の最善の見積りとなりうる。
確定販売契約： 契約数量分は契約価格を基準に正味実現可能価額を測定する。契約数量を超える在庫には一般の販売価格を使う。
戻入れ： 評価減の原因がなくなれば、当初の帳簿価額を限度として戻し入れ、売上原価から控除する。

5. 棚卸資産の誤謬の自動相殺

20X1年の期末棚卸高を100万ウォン過大計上すると、20X1年の売上原価は100万ウォン過小、利益は100万ウォン過大になる。この在庫は20X2年の期首棚卸高なので、20X2年の売上原価は100万ウォン過大、利益は100万ウォン過小となり、20X2年末の利益剰余金は正しくなる。このような誤謬を自動調整誤謬という。20X2年の財務諸表を発行する前に発見すれば、20X1年の比較財務諸表を修正再表示しなければならない（第16章）。

確認問題

M社の固定製造間接費は年3,600万ウォン、正常生産能力は12,000単位である。実際生産量は9,000単位、販売量は7,000単位で、期首棚卸高はない。変動製造原価は1単位当たり8,000ウォンである。期末棚卸高の原価と、当期の費用として処理される固定製造間接費はいくらか。

配賦率は $3{,}600\text{万ウォン} / 12{,}000 = 3{,}000$ ウォンで、1単位当たりの製品原価は $8{,}000 + 3{,}000 = 11{,}000$ ウォンである。生産品に配賦された固定費は $9{,}000 \times 3{,}000 = 2{,}700$ 万ウォンで、未配賦の900万ウォンは当期の費用である。期末棚卸高2,000単位の原価は $2{,}000 \times 11{,}000 = 2{,}200$ 万ウォンである。当期の費用として処理される固定製造間接費は、売上原価に含まれる $7{,}000 \times 3{,}000 = 2{,}100$ 万ウォンに未配賦の900万ウォンを加えた3,000万ウォンである。残りの600万ウォンは期末棚卸高に残る。

参考資料

韓国会計基準院、企業会計基準書第1002号「棚卸資産」
Donald Kieso, Jerry Weygandt and Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, ch. 8–9
IASB, IAS 2 Inventories