会計原理 — 棚卸資産：原価の流れの仮定と低価法

商品を売る会社では、最大の費用が売上原価で、最大の流動資産が棚卸資産であることが多い。二つの数字は、一塊の原価を売れた分と残った分に分けた結果である。この章はその分け方の規則、すなわち数量の数え方と単価を決める原価の流れの仮定を扱う。基準は企業会計基準書第1002号（棚卸資産、IAS第2号に対応）である。製造原価の計算は原価計算で扱う。

1. 売上原価の基本式

売上原価

\text{売上原価} = \text{期首棚卸高} + \text{当期仕入高} - \text{期末棚卸高}

販売可能在庫（期首＋仕入）を売れたものと残ったものに分ける。期末棚卸高を大きく見積もれば売上原価が減り、利益が増える。

この式のために、期末棚卸高の誤りはそのまま当期利益の誤りになる。そして今年の期末棚卸高は来年の期首棚卸高なので、誤りは翌年の利益を逆方向に動かし、2年間で相殺される。

2. 数量を数える二つの方法

継続記録法： 入庫と出庫をその都度記録し、帳簿上の在庫数量を常に把握できる。売上原価も販売の都度記録する。
棚卸計算法： 期中は仕入だけを記録し、期末に倉庫を実際に数えて期末数量を決める。売上原価は上の式で逆算する。

実務では大半が継続記録法で帳簿を管理し、期末に実地棚卸を併用する。帳簿数量と実地数量の差が棚卸減耗である。棚卸計算法だけを使うと、盗難や破損で消えた数量が売上原価に紛れて表に出ない。

3. 単価を決める原価の流れの仮定

同じ商品を異なる価格で何度も買った場合、売れたものがどの単価のものかを決めなければならない。基準書は個別法（識別可能な特殊品目）、先入先出法、加重平均法だけを認める。後入先出法はK-IFRSでは使えない。

ア. 資料

商品Aの入出庫（単価：ウォン）
日付	内容	数量	単価	金額
1/1	期首棚卸高	100個	1,000	100,000
3/10	仕入	200個	1,200	240,000
5/20	販売	250個
8/15	仕入	300個	1,300	390,000
11/5	販売	150個
合計	販売可能	600個		730,000

販売数量は400個、期末数量は200個である。

イ. 先入先出法

先に入ったものが先に売れたとみなす。売れた400個は期首100個（100,000ウォン）、3月仕入200個（240,000ウォン）、8月仕入のうち100個（130,000ウォン）である。売上原価は470,000ウォン、期末棚卸高は8月仕入分200個×1,300ウォン＝260,000ウォンである。継続記録法でも棚卸計算法でも結果は同じである。

ウ. 総平均法（棚卸計算法＋加重平均）

期末に一度だけ平均単価を求める。 $730{,}000 / 600 = 1{,}216.67$ ウォンである。売上原価は $400 \times 1{,}216.67 ≈ 486{,}667$ ウォン、期末棚卸高は約243,333ウォンである。

エ. 移動平均法（継続記録法＋加重平均）

仕入のたびに平均単価を新たに求める。

移動平均法の計算（単位：ウォン）
日付	数量	平均単価	残高	売上原価
3/10 仕入後	300個	1,133.33	340,000
5/20 販売250個	50個	1,133.33	56,667	283,333
8/15 仕入後	350個	1,276.19	446,667
11/5 販売150個	200個	1,276.19	255,238	191,429

売上原価は $283{,}333 + 191{,}429 = 474{,}762$ ウォン、期末棚卸高は255,238ウォンである。

三つの方法の比較（単位：ウォン）
方法	売上原価	期末棚卸高
先入先出法	470,000	260,000
移動平均法	474,762	255,238
総平均法	486,667	243,333

仕入単価が上昇する時期には、先入先出法の売上原価が最も小さく、利益が最も大きい。その代わり期末棚卸高は最近の単価に近く、財政状態計算書の金額が現在価値により近い。どの方法でも合計730,000ウォンは同じで、期間配分だけが異なる。

4. 棚卸減耗と低価法

ア. 棚卸減耗損

期末の帳簿数量が200個なのに実地棚卸の結果が190個なら、10個分（先入先出法の単価1,300ウォン基準で13,000ウォン）が減耗損である。正常な範囲の減耗は売上原価に含め、異常な減耗はその他の費用として処理するのが一般的である。

イ. 正味実現可能価額への評価減

棚卸資産は原価と正味実現可能価額のいずれか低い金額で測定する。正味実現可能価額は、見積売価から完成・販売に要する見積原価を引いた金額である。

棚卸資産評価損

\text{評価損} = \text{数量} \times \max(0,\ \text{単位原価} - \text{単位正味実現可能価額})

実地数量190個、原価1,300ウォン、見積売価1,350ウォン、販売費用100ウォンなら、正味実現可能価額は1,250ウォンである。評価損は190 × 50 = 9,500ウォンである。

評価損は売上原価に含め、棚卸資産評価引当金として控除表示する。翌期に売価が回復すれば、当初の帳簿価額を限度として戻し入れる。低価法は項目別に適用するのが原則で、類似または関連する項目はまとめることができる。在庫全体を合算して適用すると損失が利益に隠れるので認められない。

確認問題

第3節の資料で、C社が先入先出法を使い、期末の実地数量が195個、単位当たり正味実現可能価額が1,280ウォンである。減耗は正常と判断される。損益計算書の売上原価（減耗損と評価損を含む）と財政状態計算書の棚卸資産の純額はいくらか。

先入先出法による販売分の原価は470,000ウォンである。帳簿数量200個のうち5個が減耗したので、減耗損は $5 \times 1{,}300 = 6{,}500$ ウォンである。残る195個の原価は253,500ウォンで、評価損は $195 \times (1{,}300 - 1{,}280) = 3{,}900$ ウォンである。売上原価は $470{,}000 + 6{,}500 + 3{,}900 = 480{,}400$ ウォン、棚卸資産の純額は $195 \times 1{,}280 = 249{,}600$ ウォンである。販売可能在庫730,000ウォンは、売上原価480,400ウォンと期末棚卸高249,600ウォンに過不足なく分かれる。

参考資料

韓国会計基準院、企業会計基準書第1002号「棚卸資産」
韓国会計基準院、企業会計基準書第1008号「会計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬」
Jerry Weygandt, Paul Kimmel and Donald Kieso, Financial Accounting with International Financial Reporting Standards, ch. 6