会计学原理 — 存货：成本流转假设与成本与可变现净值孰低法

对于销售商品的公司，最大的费用往往是营业成本，最大的流动资产往往是存货。这两个数字是把一整块成本分成已售部分和剩余部分的结果。本章讨论这种划分的规则：数量的盘点方法和确定单价的成本流转假设。依据是企业会计准则第1002号《存货》（对应IAS 2）。制造成本的计算在成本会计中讨论。

1. 营业成本的基本公式

由于这个公式，期末存货金额的错误会直接变成本期利润的错误。而本年的期末存货就是下一年的期初存货，所以错误会反向影响下一年的利润，并在两年内相互抵消。

2. 盘点数量的两种方法

• 永续盘存制： 随时记录入库和出库，任何时候都能知道账面存货数量。营业成本也在每次销售时记录。
• 实地盘存制： 期中只记录购货，期末实地盘点仓库确定期末数量，再用上面的公式倒挤营业成本。

实务中大多用永续盘存制管理账簿，并在期末同时进行实地盘点。账面数量与实盘数量的差额就是存货盘亏。只用实地盘存制时，因被盗或损坏而消失的数量会混在营业成本中，无法显现。

3. 确定单价的成本流转假设

同一商品以不同价格多次购入时，必须确定售出的是哪一个单价的存货。准则只允许个别计价法（可区分的特殊项目）、先进先出法和加权平均法。K-IFRS下不得使用后进先出法。

一、资料

销售数量为400件，期末数量为200件。

二、先进先出法

假定先入库的先售出。售出的400件是期初100件（100,000韩元）、3月购入的200件（240,000韩元）和8月购入中的100件（130,000韩元）。营业成本为470,000韩元，期末存货为8月购入的200件×1,300韩元＝260,000韩元。无论永续盘存制还是实地盘存制，结果都相同。

三、全月一次加权平均法（实地盘存制＋加权平均）

期末一次性计算平均单价：$730{,}000 / 600 = 1{,}216.67$韩元。营业成本为$400 \times 1{,}216.67 ≈ 486{,}667$韩元，期末存货约为243,333韩元。

四、移动加权平均法（永续盘存制＋加权平均）

每次购货后重新计算平均单价。

营业成本为$283{,}333 + 191{,}429 = 474{,}762$韩元，期末存货为255,238韩元。

在购货单价上涨时期，先进先出法的营业成本最小、利润最大；但期末存货接近最近的单价，财务状况表上的金额更接近现时价值。无论采用哪种方法，合计730,000韩元都相同，只是在期间之间的分配不同。

4. 存货盘亏与成本与可变现净值孰低法

一、存货盘亏损失

期末账面数量为200件，实盘却只有190件，那么10件（按先进先出法单价1,300韩元计为13,000韩元）就是盘亏损失。正常范围内的盘亏一般计入营业成本，非正常盘亏则作为其他费用处理。

二、减记至可变现净值

存货按成本与可变现净值孰低计量。可变现净值是估计售价减去至完工和销售估计将要发生的成本后的金额。

跌价损失计入营业成本，并以存货跌价准备抵减列示。以后期间售价回升时，以原账面金额为限转回。孰低法原则上逐项适用，类似或相关的项目可以合并。把全部存货合并计算会使损失被收益掩盖，因此不允许。

练习题

用第3节的资料，C公司采用先进先出法，期末实盘数量为195件，单位可变现净值为1,280韩元，盘亏判断为正常。利润表中的营业成本（含盘亏损失和跌价损失）和财务状况表中的存货净额各是多少？

先进先出法下已售部分的成本为470,000韩元。账面数量200件中盘亏5件，盘亏损失为$5 \times 1{,}300 = 6{,}500$韩元。剩余195件的成本为253,500韩元，跌价损失为$195 \times (1{,}300 - 1{,}280) = 3{,}900$韩元。营业成本为$470{,}000 + 6{,}500 + 3{,}900 = 480{,}400$韩元，存货净额为$195 \times 1{,}280 = 249{,}600$韩元。可供销售存货730,000韩元恰好分为营业成本480,400韩元和期末存货249,600韩元。

参考资料

• 韩国会计准则院，企业会计准则第1002号《存货》
• 韩国会计准则院，企业会计准则第1008号《会计政策、会计估计变更和差错》
• Jerry Weygandt, Paul Kimmel and Donald Kieso, Financial Accounting with International Financial Reporting Standards, ch. 6