中級会計 — 会計方針・会計上の見積りの変更と誤謬の訂正

財務諸表の数字は、一度公表したら終わりではない。会社が方針を変えたり、見積りを直したり、過去の誤りを見つけたりすれば、その影響をどの期間に反映するかを決めなければならない。企業会計基準書第1008号（IAS第8号）は三つの場合を異なって処理する。基準が違えば、過去と現在の数字を比較できないからである。

1. 三種類の変更の区分

変更の類型と処理方法
類型	例	処理
会計方針の変更	棚卸資産の原価算定方式の変更、投資不動産の原価モデル → 公正価値モデル	遡及適用（比較期間を修正再表示）
会計上の見積りの変更	耐用年数・残存価額・減価償却方法の変更、貸倒見積りの変更	将来に向けて適用（当期と将来の期間）
過去の誤謬の訂正	計算誤り、基準の適用誤り、事実の見落とし・誤解、不正	遡及的修正再表示（重要な誤謬）

会計方針は、K-IFRSが要求するか、変更によってより信頼性があり目的適合的な情報が得られる場合にのみ変更できる。方針と見積りの区別が難しければ見積りの変更とみなす。2023年の改訂は、会計上の見積りを「測定の不確実性の影響を受ける財務諸表上の貨幣金額」と定義し、区別を明確にした。減価償却方法の変更は見積りの変更である。

2. 会計方針の変更：遡及適用

MM社は20X2年に、棚卸資産の原価算定方式を先入先出法から加重平均法に変えた。税効果は無視する。

方法別の期末棚卸高（単位：万ウォン）
時点	先入先出法	加重平均法	差額
20X1年末	500	460	−40
20X2年末	600	540	−60

遡及適用すると、20X1年の財務諸表を加重平均法で作り直す。20X1年末の棚卸高は460万ウォンとなり、20X1年の利益（したがって20X2年の期首利益剰余金）は40万ウォン減る。20X2年の売上原価は、期末棚卸高の差60から期首棚卸高の差40を引いた20万ウォン分だけ、先入先出法より大きい。

当期損益への影響（棚卸資産）

\Delta\text{売上原価} = -\Delta\text{期末棚卸高} + \Delta\text{期首棚卸高} = -(-60) + (-40) = +20

期末棚卸高が60減れば売上原価が60増え、期首棚卸高が40減れば売上原価が40減る。

比較表示される最も古い期間の期首利益剰余金を調整し、遡及適用によって期首の財政状態計算書が大きく変わる場合は、3つ目の財政状態計算書（前期期首）も表示する。過去の期間への影響を求められない実務上不可能な場合は、可能な最も古い期間から適用する。

3. 会計上の見積りの変更：将来に向けた適用

NN社は20X1年初めに機械を1,000万ウォンで買った（耐用年数10年、残存価額0、定額法）。20X4年初めに、残存耐用年数を7年ではなく5年に変えた。20X4年初めの帳簿価額は $1{,}000 - 100 \times 3 = 700$ 万ウォンで、以後の年間減価償却費は $700 / 5 = 140$ 万ウォンである。20X1〜20X3年の財務諸表は直さない。見積りの変更は新しい情報に基づく判断の更新であって、過去の誤りではないからである。

4. 過去の誤謬：遡及的修正再表示

重要な過去の誤謬は、発見した年の損益に含めず、誤謬が生じた期間の比較財務諸表を作り直す。誤謬が比較表示期間より前にさかのぼるなら、最も古い比較期間の期首利益剰余金を修正する。

OO社は20X3年に、20X1年の減価償却費80万ウォンが計上漏れになっていたことを発見した。この誤謬は自動的には相殺されない（累計額が過少のまま続く）。20X3年の財務諸表を作るときに、比較表示される20X2年の期首利益剰余金と減価償却累計額をそれぞれ80万ウォン修正する。20X3年の損益計算書にはこの80万ウォンを入れない。

ア. 自動調整誤謬

棚卸資産や未払費用の誤謬は、二つの期間にわたって自ら相殺される（第2章）。20X1年の期末棚卸高が50万ウォン過大だったなら、20X1年の利益は50万ウォン過大、20X2年の利益は50万ウォン過少である。20X3年に発見すれば、20X2年末の利益剰余金はすでに正しいので、比較財務諸表の年度別損益だけを直せばよい。20X2年に発見すれば、20X2年の期首利益剰余金を50万ウォン減らし、20X2年の売上原価からこの影響を除く。

確認問題

PP社は20X3年の財務諸表を作成する際に、次の二つの誤謬を発見した。20X2年の期末棚卸高を30万ウォン過少計上しており、20X2年初めに費用処理した設備修繕費200万ウォンは実際には耐用年数4年（残存価額0、定額法）の資本的支出だった。どちらの誤謬も重要である。税効果を無視すると、20X3年の財務諸表で比較表示する20X2年の当期純利益はいくら変わり、20X3年の当期純利益にはどのような影響を反映すべきか。

棚卸資産の誤謬で20X2年の売上原価が30万ウォン過大だったので、20X2年の利益は30万ウォン増える。修繕費の誤謬では、20X2年の費用200万ウォンの代わりに減価償却費50万ウォンが正しいので、20X2年の利益は150万ウォン増える。比較表示する20X2年の純利益は180万ウォン増加する。20X3年は、棚卸資産の誤謬の逆の効果で期首棚卸高を30万ウォン増やして売上原価が30万ウォン大きくなり、設備の減価償却費50万ウォンを新たに認識する。20X3年の利益は、訂正前の帳簿より80万ウォン低くなり、誤謬がなかった場合と同じになる。

参考資料

韓国会計基準院、企業会計基準書第1008号「会計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬」（2023年の会計上の見積りの定義に関する改訂を含む）
韓国会計基準院、企業会計基準書第1001号「財務諸表の表示」（3つ目の財政状態計算書）
Donald Kieso, Jerry Weygandt and Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, ch. 22