中級会計 — リース：使用権資産とリース負債

2019年から適用された企業会計基準書第1116号（リース、IFRS第16号）は、借手の会計を大きく変えた。以前はオペレーティング・リースを賃借料の費用としてだけ処理し、負債が財政状態計算書に表れなかった。今ではほとんどのリースで使用権資産とリース負債を認識する。貸手は従来どおりファイナンス・リースとオペレーティング・リースを区分する。

1. リースの識別

契約が識別された資産の使用を支配する権利を一定期間、対価と交換に移転するものであればリースである。二つの点を見る。

識別された資産： 契約に明示されるか暗黙的に特定された資産である。供給者が使用期間全体を通じて資産を実質的に入れ替える権利をもち、入れ替えから経済的便益を得るのであれば、識別された資産ではない。
使用を支配する権利： 顧客が使用から生じる経済的便益のほとんどすべてを得て、使用方法と目的を指図する権利をもつ。

2. 借手：当初測定

リース負債と使用権資産

\begin{aligned}\text{リース負債} &= \text{PV}(\text{未払のリース料}) \\ \text{使用権資産} &= \text{リース負債} + \text{前払リース料} + \text{当初直接コスト} + \text{原状回復コストの見積り} - \text{受け取ったリース・インセンティブ}\end{aligned}

割引率は、リースの計算利子率を容易に算定できればそれを使い、できなければ借手の追加借入利子率を使う。

リース料には、固定リース料、指数やレートに連動する変動リース料（当初は開始日の指数で測定）、残価保証に基づいて支払うと見込まれる金額、行使することが合理的に確実な購入オプションの行使価格、解約損害金が含まれる。売上高に連動する変動リース料はリース負債に含めず、発生時に費用とする。

3. 計算例

EE社は20X1年初めに3年間設備をリースした。リース料は毎年末400万ウォン、追加借入利子率は8%（3年の年金現価係数2.5771）、当初直接コストは20万ウォンである。

リース負債： $400 \times 2.5771 ≈ 1{,}030.8$ 万ウォン
使用権資産： $1{,}030.8 + 20 = 1{,}050.8$ 万ウォン

リース負債の償却と費用（単位：万ウォン）
年度	期首リース負債	支払利息（8%）	リース料	期末リース負債	減価償却費	総費用
1	1,030.8	82.5	400	713.3	350.3	432.8
2	713.3	57.1	400	370.4	350.3	407.4
3	370.4	29.6	400	0	350.3	379.9

3年間の総費用は1,220.1万ウォンで、リース料合計1,200万ウォンに当初直接コスト20万ウォンを加えた値である（端数差を除く）。ところが年度別には初年度の費用が大きく、後になるほど小さくなる。支払利息が減っていくリース負債に比例するからである。以前のオペレーティング・リースのように毎年400万ウォンずつ費用処理する場合と比べると、初期の利益は小さくなる。

4. 免除と再測定

短期リース： リース期間が12か月以内で購入オプションのないリース。原資産の種類別に選択して定額の費用として処理できる。
少額資産のリース： 新品時の価値が小さい資産（タブレット、小型事務家具など）。リースごとに選択できる。IASBは基準書の結論の根拠で、新品時5,000ドル程度を例として挙げた。
再測定： 延長・解約オプションの判断が変わったり、指数の変動でリース料が変わったりすれば、リース負債を計算し直し、その差額だけ使用権資産を調整する。

5. 貸手：ファイナンス・リースとオペレーティング・リース

貸手は、原資産の所有に伴うリスクと経済価値のほとんどすべてを移転すればファイナンス・リース、そうでなければオペレーティング・リースに分類する。所有権の移転、割安購入オプション、リース期間が経済的耐用年数の大部分、リース料の現在価値が原資産の公正価値のほとんどすべて、特殊な資産などがファイナンス・リースの指標である。

貸手の処理の比較
区分	財政状態計算書	損益
ファイナンス・リース	原資産の認識を中止し、正味リース投資未回収額（債権）を認識	実効金利法による受取利息（製造業者・販売業者は売上と売上原価も）
オペレーティング・リース	原資産を引き続き認識し減価償却	リース料を通常は定額でリース収益

セール・アンド・リースバック： 資産を売却し、それをリースして使い続ける取引である。移転が第1115号の売却要件を満たせば、借手（売手）は使用権資産を、引き続き保持する権利の割合だけ従前の帳簿価額で測定し、移転した権利に係る利得だけを認識する。売却要件を満たさなければ、受け取った資金を金融負債とみる。

確認問題

FF社は20X1年初めに2年のリース契約を結んだ。リース料は毎年初めに500万ウォンで、初回のリース料は契約日に支払った。追加借入利子率は10%（1年の単一金額現価係数0.9091）である。リース負債と使用権資産の当初測定額、20X1年の支払利息と減価償却費はいくらか。

初回のリース料は開始日に支払ったので、リース負債には残り1回のリース料だけが含まれる。リース負債は $500 \times 0.9091 ≈ 454.6$ 万ウォンである。使用権資産はリース負債に前払リース料500万ウォンを加えた954.6万ウォンである。20X1年の支払利息は $454.6 \times 10\% ≈ 45.5$ 万ウォン、減価償却費は $954.6 / 2 = 477.3$ 万ウォンである。

参考資料

韓国会計基準院、企業会計基準書第1116号「リース」
IASB, IFRS 16 Leases 及び結論の根拠
Donald Kieso, Jerry Weygandt and Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, ch. 21