中级会计 — 租赁：使用权资产与租赁负债

自2019年起适用的企业会计准则第1116号《租赁》（IFRS 16）大幅改变了承租人的会计处理。过去经营租赁只作为租金费用处理，负债并不出现在财务状况表上。现在大多数租赁都要确认使用权资产和租赁负债。出租人仍像以前一样区分融资租赁和经营租赁。

1. 识别租赁

如果合同在一定期间内让渡已识别资产的使用控制权以换取对价，就是租赁。要看两点：

• 已识别资产： 合同中明确指定或隐含指定的资产。如果供应方在整个使用期间拥有实质性替换资产的权利，并能从替换中获得经济利益，就不属于已识别资产。
• 控制使用的权利： 客户取得使用该资产所产生的几乎全部经济利益，并有权主导资产的使用方式和目的。

2. 承租人：初始计量

租赁付款额包括固定付款额、取决于指数或比率的可变租赁付款额（初始按租赁期开始日的指数计量）、根据担保余值预计应支付的款项、合理确定将行使的购买选择权的行权价格，以及终止租赁的罚款。与销售额挂钩的可变租赁付款额不计入租赁负债，而在发生时计入费用。

3. 计算示例

EE公司于20X1年初租入一台设备，租期3年。每年末支付租金400万韩元，增量借款利率8%（3年年金现值系数2.5771），初始直接费用20万韩元。

• 租赁负债：$400 \times 2.5771 ≈ 1{,}030.8$万韩元
• 使用权资产：$1{,}030.8 + 20 = 1{,}050.8$万韩元

三年总费用为1,220.1万韩元，等于租赁付款额合计1,200万韩元加上初始直接费用20万韩元（不计四舍五入误差）。但分年度看，第一年费用最大，以后逐年减少，因为利息费用与逐年减少的租赁负债成正比。与过去经营租赁每年计入400万韩元费用相比，初期利润更低。

4. 豁免与重新计量

• 短期租赁： 租赁期不超过12个月且没有购买选择权的租赁。可按租赁资产类别选择按直线法计入费用。
• 低价值资产租赁： 全新时价值较低的资产（平板电脑、小型办公家具等），可逐项选择。IASB在准则的结论基础中以全新时约5,000美元为例。
• 重新计量： 对续租或终止选择权的判断发生变化，或因指数变动导致租赁付款额变化时，重新计算租赁负债，并按差额调整使用权资产。

5. 出租人：融资租赁与经营租赁

出租人转移了与租赁资产所有权相关的几乎全部风险和报酬的，分类为融资租赁，否则为经营租赁。所有权转移、优惠购买选择权、租赁期占经济寿命的大部分、租赁付款额现值几乎相当于租赁资产的全部公允价值、专用资产等，都是融资租赁的迹象。

售后租回： 出售资产后再租回使用的交易。如果资产转让满足第1115号的销售条件，卖方兼承租人按保留的使用权比例以原账面金额计量使用权资产，只就已转让的权利确认利得。不满足销售条件的，收到的款项视为金融负债。

练习题

FF公司于20X1年初签订2年期租赁合同。每年年初支付租金500万韩元，第一笔在签约当日支付。增量借款利率为10%（1年期复利现值系数0.9091）。租赁负债和使用权资产的初始计量金额，以及20X1年的利息费用和折旧费用各是多少？

第一笔租金在租赁期开始日已支付，所以租赁负债只包括剩下的一笔：$500 \times 0.9091 ≈ 454.6$万韩元。使用权资产为租赁负债加上预付租金500万韩元，即954.6万韩元。20X1年利息费用为$454.6 \times 10\% ≈ 45.5$万韩元，折旧费用为$954.6 / 2 = 477.3$万韩元。

参考资料

• 韩国会计准则院，企业会计准则第1116号《租赁》
• IASB, IFRS 16 Leases 及结论基础
• Donald Kieso, Jerry Weygandt and Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, ch. 21