中级会计 — 无形资产与投资性房地产：开发支出资本化与公允价值模式

本章讨论两类没有实物形态或不直接用于经营的非金融资产。无形资产由企业会计准则第1038号（IAS 38）规范，投资性房地产由第1040号（IAS 40）规范。两项准则的核心都是”能否确认为资产”以及”确认后按什么金额持有”。

1. 无形资产的定义与确认

无形资产是没有实物形态的可辨认非货币性资产，须同时具备三个特征。

• 可辨认性： 能够分离出售或出租，或源自合同性、法定权利。
• 控制： 能够获得未来经济利益并限制他人使用。没有法律保护或合同的熟练员工、客户关系不属于企业控制。
• 未来经济利益： 通过创造收入或节约成本带来利益流入。

此外，还须经济利益很可能流入且成本能够可靠计量，才予以确认。内部产生的品牌、报刊名、客户名单以及自创商誉，其成本无法与整体业务开发成本区分，不确认为资产。

2. 研究阶段与开发阶段

内部项目分为研究阶段和开发阶段。

• 研究阶段： 获取新知识、探索替代方案的活动，发生时计入费用。
• 开发阶段： 把研究成果应用于新产品或新工艺设计的活动。同时证明以下六项条件后，自该时点起的支出确认为资产（开发支出）。

无法区分两个阶段时，全部视为研究阶段。满足条件之前已费用化的金额，即使以后满足条件也不得转回。

一、计算示例

P公司20X1年在新药项目上研究阶段支出300万韩元，开发阶段支出500万韩元。开发阶段支出中，7月1日证明全部六项条件后的支出为350万韩元。20X1年费用为$300 + 150 = 450$万韩元，开发支出资产为350万韩元。开发支出自可供使用时起摊销。若从20X2年1月1日起按5年直线摊销，每年70万韩元。

3. 使用寿命：有限与不确定

• 使用寿命有限的无形资产： 在使用寿命内摊销，残值通常视为0。无法可靠确定消耗方式时采用直线法。
• 使用寿命不确定的无形资产： 利益流入期间没有可预见限度的资产（续展成本低的商标权、部分广播许可等）不予摊销，而是每年以及出现减值迹象时进行减值测试，并在每个期间复核使用寿命不确定的判断是否仍然合理。

“不确定”不等于”无限”。原本使用寿命不确定的商标，因竞争产品出现今后只能再用10年时，自该时点起改为有限使用寿命并开始摊销。这属于会计估计变更，变更前须进行减值测试。

4. 投资性房地产

投资性房地产是为赚取租金或资本增值而持有的土地和建筑物。用于生产商品或行政管理的自用房地产，以及在正常经营中为出售而持有的房地产（存货），不属于投资性房地产。一栋建筑物部分出租、部分自用时，只有各部分能够单独出售或出租，才分开核算；否则只有自用部分不重要时，才把整体作为投资性房地产。

一、成本模式与公允价值模式

对全部投资性房地产选择一种模式适用。

二、转换

用途改变时要转换科目。采用公允价值模式的公司把自用房地产转为投资性房地产时，转换日之前按固定资产计提折旧，转换日账面金额与公允价值的差额按固定资产重估的方式处理（增值计入其他综合收益）。反之，投资性房地产转为自用时，转换日的公允价值成为新的成本。存货转为公允价值模式的投资性房地产时，差额计入当期损益。

练习题

Q公司采用公允价值模式。20X1年初以5,000万韩元购入出租用建筑物，20X1年末公允价值为4,700万韩元，20X2年末公允价值为5,200万韩元。20X2年7月1日开始将该建筑物用作总部办公楼，当日公允价值为5,100万韩元，剩余使用寿命25年（残值为0）。对20X1年和20X2年当期损益的影响各是多少？

20X1年把公允价值下跌300万韩元确认为损失。20X2年把截至7月1日转换日的公允价值上升$5{,}100 - 4{,}700 = 400$万韩元确认为收益，5,100万韩元成为固定资产的新成本。此后6个月的折旧为$5{,}100 / 25 \times 6/12 = 102$万韩元。如果固定资产采用成本模式，20X2年末的公允价值5,200万韩元不予反映。20X2年对当期损益的影响为增加$400 - 102 = 298$万韩元。

参考资料

• 韩国会计准则院，企业会计准则第1038号《无形资产》
• 韩国会计准则院，企业会计准则第1040号《投资性房地产》
• 韩国金融监督院，《制药及生物企业开发支出会计处理监管指引》（2018）