中级会计 — 与客户之间的合同产生的收入：五步法模型

企业会计准则第1115号（IFRS 15）不分行业，对所有客户合同适用同一个五步法模型。收入按照向客户转移所承诺商品或服务控制权的方式和时间，以企业预期有权收取的对价金额确认。基本概念已在会计学原理第6章介绍。可转换债券等复合金融工具移至第11章讨论。

1. 五步法模型

收入确认的五个步骤
步骤	问题	核心判断
1. 识别合同	是否存在可执行的合同	经批准、权利和付款条件可识别、具有商业实质、很可能收回对价
2. 识别履约义务	承诺应分为几项	商品或服务是否可明确区分（本身能带来利益 + 合同中可单独识别）
3. 确定交易价格	预期能收取多少	可变对价及其限制、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价
4. 分摊交易价格	每项履约义务分摊多少	单独售价比例，折扣和可变对价的分摊
5. 确认收入	何时确认	在某一时点或在某一时段内（履约进度）

2. 履约义务与分摊：手机合约销售

某电信公司以0韩元向客户提供手机，客户签约24个月、每月5万韩元的套餐。交易价格为 $5 \times 24 = 120$ 万韩元。手机的单独售价为80万韩元，单独销售同样的通信服务每月3万韩元（24个月共72万韩元）。

手机和通信服务各自都能单独给客户带来利益，在合同中也可以分开，因此有两项履约义务。交易价格按单独售价比例分摊。

按单独售价比例分摊

\text{手机分摊额} = 120 \times \frac{80}{80 + 72} ≈ 63.2 \qquad \text{通信分摊额} = 120 \times \frac{72}{152} ≈ 56.8

组合折扣32万韩元（152 − 120）按比例分摊给两项履约义务。如果有可观察证据表明折扣只与某项履约义务相关，则只分摊给该项。

交付手机当天确认收入63.2万韩元，但尚未收到现金。由于收取对价的权利取决于时间流逝之外的条件（提供服务），应确认合同资产63.2万韩元。此后每月收到现金5万韩元时，确认通信收入约2.37万韩元（ $56.8/24$ ），并按剩余的约2.63万韩元减少合同资产。

3. 交易价格：可变对价

对价因折扣、返利、业绩奖金、退货等发生变动时，采用期望值（类似合同很多时）或最可能发生金额（只有两种结果时）中能更好预测的方法估计。然后只在不确定性消除时已确认的累计收入极可能不会发生重大转回的范围内，计入交易价格（可变对价的限制）。

制造商以单价10万韩元向经销商销售零件，约定年采购量超过1,000件时，所有数量追溯适用单价9万韩元。第一季度销售300件，经销商全年采购1,200件的可能性极高。第一季度收入为 $300 \times 9 = 2{,}700$ 万韩元，从经销商处收到的3,000万韩元中有300万韩元是退款负债。

4. 在某一时段内确认收入：履约进度

满足下列条件之一的，在某一时段内确认收入：客户在企业履约的同时即取得并消耗利益（保洁服务）；企业履约过程中创造或改良的资产由客户控制（在客户土地上施工）；或企业创造的资产具有不可替代用途，且有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

建造合同（合同金额1,000万韩元）按成本法计算履约进度（单位：万韩元）
年度	累计成本	预计总成本	履约进度	累计收入	当期收入	当期利润
1	320	800	40%	400	400	80
2	630	900	70%	700	300	−10
3	900	900	100%	1,000	300	30

第2年预计总成本增至900万韩元，履约进度的计算随之改变。这属于会计估计变更，不调整以前年度，而是按累计基础追平。预计总成本超过合同金额时，要考虑按亏损合同立即确认全部预计损失（第8章）。

5. 退货权与主要责任人、代理人

附有退货权的销售： 销售单价10万韩元的商品100件（每件成本6万韩元），预计5%会被退回。收入为 $95 \times 10 = 950$ 万韩元，退款负债为50万韩元。收回预计退货商品的权利确认为应收退货成本（资产）30万韩元（ $5 \times 6$ ），营业成本为570万韩元。

主要责任人与代理人： 企业在向客户转让商品前控制该商品的，作为主要责任人按总额确认收入；只是安排其他方提供商品的，作为代理人按佣金净额确认收入。存货风险、定价自主权和履约责任是判断控制的迹象。开放式电商平台通常是代理人。

练习题

BB公司把软件许可、安装服务和一年技术支持打包，以1,800万韩元出售。三者的单独售价分别为1,200万韩元、300万韩元和500万韩元。安装是许多其他厂商也能完成的标准工作；合同签订日交付许可，安装在1个月内完成；一年技术支持自合同签订日开始。截至第一个月末应确认多少收入？

三个要素都可明确区分，因此有三项履约义务。单独售价合计2,000万韩元，折扣200万韩元按比例分摊：许可 $1{,}800 \times 1{,}200/2{,}000 = 1{,}080$ 万韩元，安装270万韩元，技术支持450万韩元。截至第一个月末，确认许可（某一时点）1,080万韩元、安装270万韩元以及一个月的技术支持 $450 / 12 = 37.5$ 万韩元，合计1,387.5万韩元。

参考资料

韩国会计准则院，企业会计准则第1115号《与客户之间的合同产生的收入》
IASB, IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers
Donald Kieso, Jerry Weygandt and Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, ch. 18