Comptabilité intermédiaire — Produits des contrats conclus avec des clients : le modèle en cinq étapes

K-IFRS 1115 (IFRS 15) applique le même modèle en cinq étapes à tous les contrats clients, quel que soit le secteur. Le produit est comptabilisé selon la façon et le moment où le contrôle des biens ou services promis est transféré au client, pour le montant de contrepartie auquel l’entité s’attend à avoir droit. Les notions de base ont été vues au chapitre 6 des principes de comptabilité. Les instruments composés comme les obligations convertibles sont traités au chapitre 11.

1. Le modèle en cinq étapes

2. Obligations de prestation et répartition : un forfait avec téléphone

Un opérateur remet un téléphone pour 0 won en échange d’un engagement de 24 mois sur un forfait à 50 000 wons par mois. Le prix de transaction vaut $5 \times 24 = 120$ (en dizaines de milliers de wons), soit 1,2 million. Le prix de vente spécifique du téléphone est de 800 000 wons, et le même service vendu séparément coûte 30 000 wons par mois (720 000 wons sur 24 mois).

Le téléphone et le service peuvent chacun bénéficier seuls au client et sont séparables dans le contrat : il y a deux obligations de prestation. Le prix est réparti au prorata des prix de vente spécifiques.

Le jour où le téléphone est remis, un produit de 632 000 wons est comptabilisé sans encaissement. Le droit à la contrepartie dépendant d’autre chose que l’écoulement du temps (la fourniture du service), on comptabilise un actif sur contrat de 632 000 wons. Ensuite, chaque mois, à l’encaissement de 50 000 wons, on comptabilise un produit de service d’environ 23 700 wons ($56.8/24$) et on réduit l’actif sur contrat des quelque 26 300 wons restants.

3. Prix de transaction : la contrepartie variable

Lorsque la contrepartie varie du fait de remises, ristournes, primes de performance, retours, etc., on l’estime par la méthode qui la prédit le mieux : la valeur attendue (nombreux contrats similaires) ou le montant le plus probable (deux issues seulement). On ne l’inclut ensuite dans le prix que dans la mesure où il est hautement probable qu’aucun ajustement à la baisse important du cumul des produits comptabilisés ne se produira une fois l’incertitude levée (limitation de la contrepartie variable).

Un fabricant vend des pièces à un distributeur à 100 000 wons l’unité, mais si les achats annuels dépassent 1 000 unités, le prix passe rétroactivement à 90 000 wons pour toutes les unités. Il a vendu 300 unités au premier trimestre, et il est hautement probable que le distributeur achètera 1 200 unités sur l’année. Le produit du premier trimestre s’élève à $300 \times 9 = 2{,}700$ (en dizaines de milliers de wons), soit 27 millions, et 3 des 30 millions encaissés constituent un passif de remboursement.

4. Produits comptabilisés progressivement : mesurer l’avancement

Le produit est comptabilisé progressivement dans l’un des cas suivants : le client reçoit et consomme simultanément les avantages (nettoyage) ; l’entité crée ou valorise un actif que le client contrôle (construction sur le terrain du client) ; ou l’entité crée un actif sans autre utilisation possible et dispose d’un droit exécutoire à paiement pour la prestation effectuée à date.

En année 2, les coûts totaux estimés passent à 9 millions et le calcul de l’avancement change. C’est un changement d’estimation : les années passées ne sont pas retraitées, le cumul rattrape l’écart. Si les coûts totaux estimés dépassent le prix du contrat, on examine le traitement des contrats déficitaires, qui comptabilise immédiatement toute la perte attendue (chapitre 8).

5. Droit de retour et agent ou mandant

Ventes avec droit de retour : 100 articles vendus 100 000 wons l’unité (coût 60 000 wons), dont 5 % devraient être retournés. Le produit vaut $95 \times 10 = 950$ (en dizaines de milliers de wons), soit 9,5 millions, avec un passif de remboursement de 500 000 wons. Le droit de récupérer les articles qui seront retournés est comptabilisé en actif au titre du droit de récupérer des produits pour 300 000 wons ($5 \times 6$), et le coût des ventes s’élève à 5,7 millions.

Mandant et mandataire : si l’entité contrôle les biens avant leur transfert au client, elle agit pour son propre compte et comptabilise le produit brut ; si elle se contente d’organiser la fourniture par un tiers, elle est mandataire et comptabilise sa commission nette. Le risque de stock, la latitude sur les prix et la responsabilité de l’exécution sont des indicateurs de contrôle. Les places de marché en ligne sont généralement mandataires.

Exercice

La société BB a vendu pour 18 millions de wons un ensemble comprenant une licence logicielle, l’installation et un an d’assistance technique. Leurs prix de vente spécifiques sont de 12, 3 et 5 millions. L’installation est une tâche standard que de nombreuses autres entreprises pourraient réaliser ; la licence est livrée à la date du contrat et l’installation achevée en un mois. L’assistance court sur un an à compter de la date du contrat. Quel produit est comptabilisé à la fin du premier mois ?

Les trois éléments sont distincts : il y a trois obligations de prestation. Les prix spécifiques totalisent 20 millions ; la remise de 2 millions se répartit proportionnellement : licence $1{,}800 \times 1{,}200/2{,}000 = 1{,}080$ (en dizaines de milliers de wons), installation 270 et assistance 450. À la fin du premier mois, on comptabilise la licence (à une date donnée) pour 10,8 millions, l’installation pour 2,7 millions et un mois d’assistance, $450 / 12 = 37.5$, soit 13,875 millions au total.

Références

• Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1115 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients
• IASB, IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers
• Donald Kieso, Jerry Weygandt et Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, chap. 18