Comptabilité intermédiaire — Immobilisations corporelles : subventions, coûts d'emprunt et réévaluation

Le chapitre 9 des principes de comptabilité a présenté les bases du coût et de l’amortissement. Ce chapitre traite quatre questions de niveau intermédiaire : les subventions publiques (K-IFRS 1020, IAS 20), l’incorporation des coûts d’emprunt (K-IFRS 1023, IAS 23), le modèle de la réévaluation (K-IFRS 1016, IAS 16) et l’acquisition par échange. La dépréciation est traitée à part au chapitre 5.

1. Les subventions publiques

Les subventions liées à des actifs sont comptabilisées lorsqu’il existe une assurance raisonnable qu’elles seront reçues. Deux présentations sont possibles, avec le même effet sur le résultat.

Une société achète un équipement de 10 millions de wons et reçoit une subvention de 4 millions. Durée d’utilité cinq ans, valeur résiduelle nulle, amortissement linéaire.

Avec la déduction du coût, la subvention est un compte correcteur de l’actif qui vient réduire l’amortissement. Avec le produit différé, elle est inscrite au passif et reprise en produit sur la durée d’utilité. Si la subvention devient remboursable, on applique le traitement d’un changement d’estimation.

2. Incorporation des coûts d’emprunt

Les coûts d’emprunt directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié (qui exige une longue période de préparation avant son utilisation ou sa vente) sont incorporés à son coût. Usines, centrales électriques et immeubles de placement en construction longue en sont les exemples types. Les stocks produits sur une courte période n’en font pas partie.

A. Emprunts spécifiques et emprunts généraux

• Emprunts spécifiques : fonds empruntés pour l’actif qualifié. On incorpore les coûts réellement encourus diminués des produits du placement temporaire.
• Emprunts généraux : fonds empruntés sans affectation. On applique le taux de capitalisation (moyenne pondérée des taux des emprunts généraux) aux dépenses non financées par des emprunts spécifiques, dans la limite des intérêts réels des emprunts généraux.

B. Exemple chiffré

La société N construit une usine du 1er janvier au 31 décembre 20X1, avec des dépenses moyennes de 20 millions de wons. Le 1er janvier 20X1, elle a emprunté 10 millions à 5 % spécialement pour l’usine et a perçu 100 000 wons en plaçant temporairement ces fonds avant leur utilisation. Des emprunts généraux de 20 millions à 6 % et de 10 millions à 9 % ont couru toute l’année.

1,1 million de wons s’ajoute au coût de l’usine ; les 1,4 million restants d’intérêts sur emprunts généraux sont une charge. Si la construction est suspendue durablement, l’incorporation cesse pendant cette période.

3. Le modèle de la réévaluation

Pour chaque catégorie d’immobilisations (terrains, bâtiments, etc.), on choisit le modèle du coût ou celui de la réévaluation. Ce dernier évalue à la juste valeur diminuée des amortissements et dépréciations ultérieurs, avec des réévaluations suffisamment régulières pour que la valeur comptable ne diffère pas significativement de la juste valeur.

Une hausse va en principe en autres éléments du résultat global (écart de réévaluation), mais dans la mesure où elle compense une baisse antérieurement comptabilisée en résultat pour le même actif, elle est comptabilisée en résultat. Une baisse réduit d’abord l’écart de réévaluation de l’actif, le reliquat étant une perte. L’écart peut être transféré directement aux résultats non distribués lors de la décomptabilisation ; il n’est pas recyclé en résultat. Pour un actif amortissable, la différence entre l’amortissement sur la valeur réévaluée et celui sur le coût d’origine peut aussi être transférée chaque année.

4. Acquisition par échange

Un actif acquis en échange d’un autre actif non monétaire est en principe évalué à la juste valeur de l’actif cédé, l’écart étant comptabilisé en résultat de cession. Toutefois, si l’échange n’a pas de substance commerciale ou si les justes valeurs ne peuvent être évaluées de façon fiable, le coût est la valeur comptable de l’actif cédé. La substance commerciale dépend de savoir si l’échange modifie sensiblement le risque, l’échéancier ou le montant des flux futurs.

Exercice

La société O a acquis un bâtiment 30 millions de wons début 20X1 (durée d’utilité dix ans, valeur résiduelle nulle, linéaire). Elle applique le modèle de la réévaluation et la juste valeur fin 20X1 est de 31,5 millions. Quels sont l’amortissement et l’écart de réévaluation de 20X1 ? Quel est l’amortissement de 20X2 ?

L’amortissement de 20X1 vaut $3{,}000 / 10 = 300$ (en dizaines de milliers de wons), soit 3 millions, et la valeur comptable 27 millions. L’écart de 4,5 millions avec la juste valeur de 31,5 millions est l’écart de réévaluation. En 20X2, les 31,5 millions réévalués sont amortis sur les neuf ans restants : 3,5 millions d’amortissement. La différence de 500 000 wons avec l’amortissement sur coût de 3 millions peut être transférée de l’écart de réévaluation aux résultats non distribués.

Références

• Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1016 Immobilisations corporelles
• Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1020 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique
• Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1023 Coûts d’emprunt