Comptabilité intermédiaire — Les stocks : coût, imputation des frais généraux fixes et méthode du prix de détail

Le chapitre 8 des principes de comptabilité a présenté les bases des hypothèses de flux de coûts et de la règle du coût ou de la valeur nette de réalisation. Ce chapitre aborde les questions de détail de K-IFRS 1002 Stocks (IAS 2) : ce qui entre dans le coût, comment les industriels imputent les coûts fixes et comment les distributeurs estiment le coût.

1. Le périmètre du coût des stocks

Le coût des stocks comprend les coûts d’acquisition, les coûts de transformation et les autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.

Ce qui est inclus dans le coût et ce qui en est exclu
Inclus	Exclu (charge de la période)
Prix d'achat, droits de douane, taxes non récupérables	Montants anormaux de déchets de matières, de main-d'œuvre ou d'autres coûts de production
Frais de transport et de manutention à l'achat	Coûts de stockage, sauf s'ils sont nécessaires avant une étape ultérieure de production
Main-d'œuvre directe, frais généraux de production variables et fixes (imputés)	Frais généraux administratifs ne contribuant pas à amener les stocks à leur état et à leur emplacement
Frais généraux non liés à la production et coûts de conception pour des clients spécifiques	Coûts de commercialisation

Les remises et rabais sont déduits du coût d’acquisition. Lorsqu’un achat comporte en substance un élément de financement, comme un paiement différé de plus d’un an, l’écart entre le prix pour des conditions de crédit normales et le montant payé est comptabilisé séparément en charge d’intérêts.

2. Les frais généraux fixes s’imputent sur la capacité normale

Les frais généraux variables s’imputent selon la production réelle. Les frais généraux fixes s’imputent sur la base de la capacité normale : la production attendue en moyenne sur plusieurs périodes dans des circonstances normales.

Taux d'imputation des frais fixes

\text{Taux d'imputation} = \frac{\text{Frais généraux fixes de production}}{\max(\text{Capacité normale},\ \text{Production réelle})}

Si la production réelle est inférieure à la capacité normale, on divise par la capacité normale ; les frais non imputés sont une charge de la période. Si la production est anormalement élevée, on divise par la production réelle afin que les stocks ne soient pas évalués au-dessus du coût.

La société K a des frais généraux fixes annuels de 50 millions de wons et une capacité normale de 10 000 unités. Cette année, un ralentissement a limité la production à 8 000 unités. Le taux d’imputation est de 50 millions / 10 000 = 5 000 wons. $8{,}000 \times 5{,}000$ , soit 40 millions, sont imputés à la production, et les 10 millions non imputés sont une charge de l’exercice. Diviser par la production réelle de 8 000 donnerait 6 250 wons l’unité : le coût de la sous-activité s’accumulerait dans les stocks et le résultat serait différé d’autant. La norme l’interdit.

3. La méthode du prix de détail

Les distributeurs aux références nombreuses et à rotation rapide peinent à suivre le coût article par article. La méthode du prix de détail estime le coût du stock final en appliquant un ratio coût/prix au stock géré aux prix de vente. Elle n’est admise que si le résultat se rapproche du coût réel.

A. Données

Données annuelles de L Mart (en dizaines de milliers de wons)
Élément	Coût	Prix de détail
Stock initial	400	600
Achats	2 000	3 000
Majorations nettes		200
Démarques nettes		(100)
Disponible à la vente	2 400	3 700
Ventes (au prix de détail)		(2 800)
Stock final (au prix de détail)		900

B. Le stock final dépend du ratio coût/prix

Coût du stock final selon la méthode (en dizaines de milliers de wons)
Méthode	Calcul du ratio	Ratio	Stock final au coût
Prix de détail au coût moyen	2 400 ÷ 3 700	64,86 %	583,8
Prix de détail au plus faible du coût (conventionnelle)	2 400 ÷ (3 700 + démarques 100)	63,16 %	568,4

La méthode conventionnelle ne déduit pas les démarques nettes au dénominateur : le ratio est plus faible et le stock final estimé de façon prudente. Les démarques reflétant déjà la baisse des prix, on intègre ainsi l’effet de la règle du plus faible dans le ratio. La méthode PEPS au prix de détail exclut le stock initial et calcule le ratio sur les seuls achats de l’exercice.

4. Règles détaillées de la dépréciation

Matières premières : même si leur valeur nette de réalisation est inférieure au coût, elles ne sont pas dépréciées si les produits finis dans lesquels elles seront incorporées doivent être vendus au coût ou au-dessus. Elles ne le sont que si les produits doivent être vendus en dessous du coût ; le coût de remplacement des matières peut alors être la meilleure estimation de la VNR.
Contrats de vente fermes : pour les quantités sous contrat, la VNR se fonde sur le prix contractuel ; au-delà, on utilise les prix de vente généraux.
Reprise : lorsque les circonstances de la dépréciation disparaissent, celle-ci est reprise dans la limite de la valeur comptable d’origine, en diminution du coût des ventes.

5. Les erreurs de stock qui se compensent

Surévaluer de 1 million de wons le stock final de 20X1 sous-évalue le coût des ventes de 20X1 et surévalue le résultat d’autant. Ce stock étant le stock initial de 20X2, le coût des ventes de 20X2 est surévalué et le résultat sous-évalué de 1 million : les résultats non distribués fin 20X2 sont exacts. On parle d’erreurs qui s’annulent. Si l’erreur est découverte avant la publication des états de 20X2, les états comparatifs de 20X1 doivent être retraités (chapitre 16).

Exercice

La société M a des frais généraux fixes de 36 millions de wons par an et une capacité normale de 12 000 unités. Elle produit 9 000 unités et en vend 7 000, sans stock initial. Le coût de production variable est de 8 000 wons l’unité. Quel est le coût du stock final, et combien de frais fixes sont passés en charge dans l’exercice ?

Le taux d’imputation est de 36 millions / 12 000 = 3 000 wons, et le coût unitaire de $8{,}000 + 3{,}000 = 11{,}000$ wons. Les frais fixes imputés à la production valent $9{,}000 \times 3{,}000$ , soit 27 millions ; les 9 millions non imputés sont une charge. Le stock final de 2 000 unités coûte $2{,}000 \times 11{,}000$ , soit 22 millions. Les frais fixes passés en charge représentent les $7{,}000 \times 3{,}000$ = 21 millions inclus dans le coût des ventes plus les 9 millions non imputés, soit 30 millions. Les 6 millions restants demeurent dans le stock final.

Références

Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1002 Stocks
Donald Kieso, Jerry Weygandt et Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, chap. 8–9
IASB, IAS 2 Inventories