中级会计 — 存货：取得成本、固定制造费用分配与零售价法

会计学原理第8章介绍了成本流转假设和成本与可变现净值孰低法的基础。本章讨论企业会计准则第1002号《存货》（对应IAS 2）的细节问题：哪些计入成本、制造企业如何分配固定成本、零售企业如何估计成本。

1. 存货取得成本的范围

存货成本包括采购成本、加工成本，以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本。

商业折扣和返利从采购成本中扣除。如果采购实质上含有融资成分，例如付款期延迟一年以上，则正常信用条件下的价格与实际付款额之间的差额应单独确认为利息费用。

2. 固定制造费用按正常产能分配

变动制造费用按实际产量分配。固定制造费用按正常产能分配。正常产能是在正常情况下，预计在若干期间内平均可以达到的产量。

K公司每年固定制造费用5,000万韩元，正常产能10,000件。今年因经济衰退只生产了8,000件。分配率为$5{,}000\text{万韩元} / 10{,}000 = 5{,}000$韩元。分配给产品的为$8{,}000 \times 5{,}000 = 4{,}000$万韩元，未分配的1,000万韩元是当期费用。如果除以实际产量8,000件，每件为6,250韩元，闲置设备的成本就会堆积在存货中，利润也被相应递延。准则禁止这种做法。

3. 零售价法

品种多、周转快的零售业难以逐项追踪成本。零售价法用成本率乘以按售价管理的存货，估计期末存货成本。只有结果接近实际成本时才能使用。

一、资料

二、成本率不同导致期末存货不同

成本孰低零售价法在成本率分母中不扣除净降价，因此成本率较低，期末存货估计较为稳健。由于降价已经反映了价格下跌，这相当于把孰低法的效果融入成本率。先进先出零售价法则剔除期初存货，只用本期购货计算成本率。

4. 孰低法的细则

• 原材料： 即使原材料的可变现净值低于成本，只要用其生产的产成品预计能以不低于成本的价格出售，就不减记。只有当产成品预计以低于成本的价格出售时才减记，此时原材料的重置成本可能是可变现净值的最佳估计。
• 确定销售合同： 合同数量部分以合同价格为基础计量可变现净值；超出合同数量的存货使用一般售价。
• 转回： 减记原因消失时，以原账面金额为限转回，并冲减营业成本。

5. 存货差错的自动抵销

20X1年期末存货多计100万韩元，则20X1年营业成本少计100万韩元、利润多计100万韩元。该存货是20X2年的期初存货，所以20X2年营业成本多计100万韩元、利润少计100万韩元，20X2年末留存收益恢复正确。这类差错称为自动抵销差错。如果在20X2年财务报表发布前发现，须重述20X1年的比较财务报表（第16章）。

练习题

M公司每年固定制造费用3,600万韩元，正常产能12,000单位。实际产量9,000单位，销量7,000单位，无期初存货。单位变动制造成本为8,000韩元。期末存货成本和计入当期费用的固定制造费用各是多少？

分配率为$3{,}600\text{万韩元} / 12{,}000 = 3{,}000$韩元，单位产品成本为$8{,}000 + 3{,}000 = 11{,}000$韩元。分配给产品的固定成本为$9{,}000 \times 3{,}000 = 2{,}700$万韩元，未分配的900万韩元计入当期费用。期末存货2,000单位的成本为$2{,}000 \times 11{,}000 = 2{,}200$万韩元。计入当期费用的固定制造费用为营业成本中的$7{,}000 \times 3{,}000 = 2{,}100$万韩元加上未分配的900万韩元，共3,000万韩元。其余600万韩元留在期末存货中。

参考资料

• 韩国会计准则院，企业会计准则第1002号《存货》
• Donald Kieso, Jerry Weygandt and Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, ch. 8–9
• IASB, IAS 2 Inventories