中级会计 — 所得税会计：暂时性差异与递延所得税

会计按K-IFRS计算利润，税务按法人税法计算应纳税所得额。两个数字不同时，利润表中的所得税费用如何确认就成了问题。企业会计准则第1012号《所得税》（IAS 12）要求费用同时反映本期应交的税款和以后多交或少交的税款。纳税调整的方法在税务会计课程中另行讨论。

1. 两类差异

永久性差异： 会计与税法始终不同处理的项目，如超过限额的业务招待费、罚款和滞纳金、免税利息。它们以后不会转回，不产生递延所得税。
暂时性差异： 资产或负债的账面金额与计税基础之间的差额，将来通过增加或减少应纳税所得额而转回。

暂时性差异的两个方向
类型	例	未来影响	确认
应纳税暂时性差异	应收利息（会计上为收入，税务上收到时计税）、税法允许一次性扣除的折旧	增加未来应纳税所得额	递延所得税负债
可抵扣暂时性差异	超过税法限额的折旧、尚不能税前扣除的预计负债	减少未来应纳税所得额	递延所得税资产
可结转的税务亏损和税额抵免	可结转以后年度的亏损	减少未来税款	递延所得税资产

2. 计算示例

GG公司20X1年会计利润（税前利润）为1,000万韩元，纳税调整事项如下。为简化计算，假设单一税率20%（韩国实际法人税率为累进税率，见税务会计第7章）。

超过限额的折旧100万韩元（纳税调增，可抵扣暂时性差异）
超过限额的业务招待费50万韩元（纳税调增，永久性差异）
应收利息30万韩元（纳税调减，应纳税暂时性差异）

应纳税所得额为 $1{,}000 + 100 + 50 - 30 = 1{,}120$ 万韩元，当期所得税（应交税款）为 $1{,}120 \times 20\% = 224$ 万韩元。

所得税费用

\text{所得税费用} = \text{当期所得税} + (\text{期末递延所得税负债} - \text{期初}) - (\text{期末递延所得税资产} - \text{期初})

递延所得税资产为100 × 20% = 20万韩元，递延所得税负债为30 × 20% = 6万韩元。没有期初余额时，所得税费用为224 + 6 − 20 = 210万韩元。

所得税分录（单位：万韩元）
借方	金额	贷方	金额
所得税费用	210	应交所得税	224
递延所得税资产	20	递延所得税负债	6

3. 实际税率与税率调节

实际税率为 $210 / 1{,}000 = 21\%$ ，高于法定税率20%。相差的1个百分点来自永久性差异50万韩元的税务影响10万韩元。暂时性差异通过递延所得税在各期间之间匹配，不改变实际税率。

法定税率与实际税率的调节

\text{所得税费用} = \text{会计利润} \times \text{法定税率} + \Sigma(\text{永久性差异} \times \text{税率}) \pm \text{税率差异、税额抵免等}

1,000 × 20% + 50 × 20% = 210万韩元。附注中的税率调节表展示了这一结构。

4. 计量原则

税率： 按暂时性差异转回时预计适用的税率计量，采用报告期末已颁布（或实质上已颁布）的税率。韩国自2026年起把各档法人税率各提高1个百分点，此前累积的递延所得税相应重新计量。税率变动的影响计入原项目所在之处（大多为当期损益）。
不折现： 递延所得税不折现为现值。
递延所得税资产的可实现性： 只有在很可能取得足够的未来应纳税所得额来利用可抵扣暂时性差异时才确认。持续亏损的公司可能无法确认或必须减记递延所得税资产。
抵销： 属于同一税务机关对同一纳税主体征收、且有法定抵销权的递延所得税资产和负债，以抵销后的净额列示。递延所得税全部分类为非流动项目。
权益项目： 重估盈余等计入其他综合收益或直接计入权益的项目，其所得税影响也在该处一并反映。

5. 初始确认豁免与2023年修订

商誉的初始确认，以及非企业合并、且既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的交易中资产或负债的初始确认，不确认递延所得税。但根据自2023年起适用的修订，租赁、弃置义务等同时产生等额应纳税差异和可抵扣差异的交易不再适用这一豁免，此类交易要同时确认递延所得税资产和负债。

练习题

HH公司20X1年会计利润为2,000万韩元，税率恒为20%。纳税调整事项为：计提产品质量保证准备150万韩元（纳税调增，20X2年以后实际支付时扣除）、罚款40万韩元（纳税调增）、依税法优惠一次性扣除的设备80万韩元（比会计折旧多扣除80万韩元，以后年度反向调整）。没有期初递延所得税余额。当期所得税、递延所得税资产和负债、所得税费用及实际税率各是多少？

应纳税所得额为 $2{,}000 + 150 + 40 - 80 = 2{,}110$ 万韩元，当期所得税为422万韩元。产品质量保证准备属于可抵扣暂时性差异，递延所得税资产为30万韩元；一次性扣除属于应纳税暂时性差异，递延所得税负债为16万韩元；罚款属于永久性差异。所得税费用为 $422 + 16 - 30 = 408$ 万韩元，实际税率为 $408 / 2{,}000 = 20.4\%$ 。与法定税率相差的0.4个百分点，来自罚款40万韩元的税务影响8万韩元。

参考资料

韩国会计准则院，企业会计准则第1012号《所得税》（含2023年关于单项交易产生的递延所得税的修订）
韩国《法人税法》第55条（税率）— 国家法令信息中心
Donald Kieso, Jerry Weygandt and Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, ch. 19