中级会计 — 金融资产：分类、计量与预期信用损失

同一只债券，公司如何管理不同，计量方法也不同。企业会计准则第1109号《金融工具》（IFRS 9）先确定分类，再由分类决定计量方式和损益的确认位置。应收账款预期信用损失的基础已在会计学原理第7章中介绍。

1. 分类的两项标准

一、合同现金流量特征（SPPI）

看合同现金流量是否仅为对本金和利息的支付。普通贷款和债券通常满足。收益与股价或商品价格挂钩、或含有转换权等要素的，不满足。权益工具（股票）没有本金和利息，不满足。

二、业务模式

债务工具的分类
业务模式	满足SPPI时的分类	损益确认
以收取合同现金流量为目标	以摊余成本计量（AC）	利息收入（实际利率）、减值、处置损益
既收取又出售	以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（FVOCI）	利息收入和减值计入当期损益，公允价值变动计入OCI，处置时OCI重分类至当期损益
其他（交易性等）	以公允价值计量且其变动计入当期损益（FVPL）	所有变动计入当期损益

不满足SPPI的，无论业务模式如何都归入FVPL。为消除或减少会计错配，也可以在初始确认时指定为FVPL。

三、权益工具的选择

非交易性权益工具，可在初始确认时作出指定为FVOCI的不可撤销选择。此时公允价值变动计入OCI，即使处置也不重分类至当期损益，只有股利计入当期损益。不作此选择的，归入FVPL。

2. 把同一债券分别按三类计量

T公司20X1年初以7%的实际利率购入面值1,000万韩元、票面利率5%（年末付息）、期限3年的债券。取得成本为 $50 \times 2.6243 + 1{,}000 \times 0.8163 ≈ 947.5$ 万韩元。20X1年末公允价值为970万韩元。

实际利率法

\text{利息收入} = \text{期初账面余额} \times \text{实际利率} = 947.5 \times 7\% ≈ 66.3

与现金利息50万韩元的差额16.3万韩元为折价摊销。期末摊余成本为963.8万韩元。

20X1年各分类的影响（单位：万韩元）
分类	财务状况表	当期损益	其他综合收益
以摊余成本计量	963.8	利息收入66.3	0
FVOCI	970.0	利息收入66.3	公允价值变动收益6.2
FVPL	970.0	利息50 ＋公允价值变动收益22.5 ＝ 72.5	0

FVOCI下的当期损益与摊余成本完全相同，只是财务状况表按公允价值列示。FVPL不单独摊销折价，而是把相对期初的全部公允价值变动计入当期损益。视列报方式不同，利息和公允价值变动可以分开列示，但合计相同。

3. 预期信用损失（ECL）三阶段模型

以摊余成本计量和FVOCI的债务工具，以预期信用损失确认减值。

各信用风险阶段的损失准备
阶段	状态	计量	利息收入计算基础
第一阶段	初始确认后信用风险未显著增加	未来12个月预期信用损失	账面余额
第二阶段	信用风险显著增加	整个存续期预期信用损失	账面余额
第三阶段	已发生信用减值（违约等）	整个存续期预期信用损失	摊余成本（账面余额 − 准备）

预期信用损失的基本结构

\text{ECL} = \text{PD} \times \text{LGD} \times \text{EAD}

违约概率 × 违约损失率 × 违约风险敞口。按多种情景的概率加权平均计算，并反映货币时间价值。

假设上述债券的12个月违约概率为2%，整个存续期违约概率为10%，违约损失率为40%。处于第一阶段时，损失准备为 $2\% \times 40\% \times 1{,}000 = 8$ 万韩元。发行人信用评级大幅下调、转入第二阶段后，增至 $10\% \times 40\% \times 1{,}000 = 40$ 万韩元。仅阶段变化就追加了32万韩元的减值损失。逾期超过30天是信用风险显著增加的可反驳推定。

FVOCI债务工具的损失准备不冲减财务状况表中的公允价值，而是在其他综合收益中确认。减值损失同样计入当期损益。

4. 重分类与终止确认

债务工具只有在业务模式改变时才重分类，这种情况极为罕见。权益工具和指定为FVPL的金融资产不重分类。金融资产在收取现金流量的权利终止时，或在转让时转移了几乎所有的风险和报酬时，予以终止确认。附追索权贴现应收票据而未能转移风险的，不终止确认，收到的款项视为借款。

练习题

U公司20X1年初以1,000万韩元购入上市股票并指定为FVOCI。20X1年末公允价值为1,200万韩元，20X2年内以1,350万韩元全部出售，并收到股利30万韩元。20X1年和20X2年的当期损益和其他综合收益各是多少？如果同一股票分类为FVPL又会怎样？

分类为FVOCI时，20X1年其他综合收益为200万韩元，20X2年至处置时点追加的公允价值变动收益150万韩元也计入其他综合收益。累计的350万韩元在处置时不重分类至当期损益，可转入留存收益。当期损益只有股利30万韩元。分类为FVPL时，20X1年当期利润为200万韩元，20X2年为150万韩元加上股利30万韩元，共180万韩元。

参考资料

韩国会计准则院，企业会计准则第1109号《金融工具》（分类与计量、减值、终止确认）
韩国会计准则院，企业会计准则第1107号《金融工具：披露》
Donald Kieso, Jerry Weygandt and Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, ch. 17