중급회계 — 재고자산: 취득원가·고정제조간접원가 배부·소매재고법

회계원리 8장에서 원가흐름 가정과 저가법의 기본을 봤다. 이 장은 기업회계기준서 제1002호(재고자산)의 세부 쟁점, 곧 무엇을 원가에 넣는가, 제조기업이 고정원가를 어떻게 배부하는가, 소매업이 원가를 어떻게 추정하는가를 다룬다.

1. 재고자산 취득원가의 범위

재고자산의 원가는 매입원가, 전환원가, 현재의 장소와 상태에 이르게 하는 데 든 기타 원가다.

원가에 포함하는 것과 제외하는 것
포함	제외(발생 기간 비용)
매입가격, 수입관세, 환급받을 수 없는 제세금	비정상적으로 낭비된 재료·노무·제조원가
매입운임, 하역비	후속 생산단계 투입 전 필요한 경우가 아닌 보관원가
직접노무원가, 변동·고정 제조간접원가(배부분)	재고를 현재 장소·상태에 이르게 하는 데 기여하지 않은 관리간접원가
특정 고객을 위한 비제조간접원가·설계원가	판매원가

매입할인, 리베이트는 매입원가에서 뺀다. 대금 지급을 1년 이상 미루는 조건처럼 실질적으로 금융요소가 있는 매입이면, 정상 신용조건의 가격과 실제 지급액의 차이는 이자비용으로 나눠 인식한다.

2. 고정제조간접원가는 정상조업도로 배부한다

변동제조간접원가는 실제 생산량에 따라 배부한다. 고정제조간접원가는 정상조업도를 기준으로 배부한다. 정상조업도는 정상적인 상황에서 여러 기간에 걸쳐 평균적으로 달성할 것으로 예상하는 생산량이다.

고정제조간접원가 배부율

\text{\text{배부율}} = \frac{\text{\text{고정제조간접원가}}}{\max(\text{\text{정상조업도}},\ \text{\text{실제 생산량}})}

실제 생산량이 정상조업도보다 적으면 정상조업도로 나눈다. 배부되지 않은 원가는 발생 기간 비용이다. 생산량이 비정상적으로 많으면 실제 생산량으로 나눠 재고가 원가보다 크게 측정되지 않게 한다.

K사의 연간 고정제조간접원가는 5,000만 원, 정상조업도는 10,000개다. 올해 경기 침체로 8,000개만 생산했다. 배부율은 $5{,}000\text{만 원} / 10{,}000 = 5{,}000$ 원이다. 생산품에 $8{,}000 \times 5{,}000 = 4{,}000$ 만 원이 배부되고, 미배부 1,000만 원은 당기 비용이다. 실제 생산량 8,000개로 나누면 개당 6,250원이 되어 유휴 설비의 원가가 재고에 쌓이고, 그만큼 이익이 이연된다. 기준서는 이것을 막는다.

3. 소매재고법

품목이 많고 회전이 빠른 유통업은 품목별 원가를 추적하기 어렵다. 소매재고법은 판매가(매가)로 관리한 재고에 원가율을 곱해 기말 재고 원가를 추정한다. 결과가 실제 원가와 비슷할 때만 쓸 수 있다.

가. 자료

L마트의 당기 자료 (단위: 만 원)
항목	원가	매가
기초 재고	400	600
당기 매입	2,000	3,000
순인상액		200
순인하액		(100)
판매가능액	2,400	3,700
당기 매출(매가)		(2,800)
기말 재고(매가)		900

나. 원가율에 따라 달라지는 기말 재고

방법별 기말 재고 원가 (단위: 만 원)
방법	원가율 계산	원가율	기말 재고 원가
평균원가 소매재고법	2,400 ÷ 3,700	64.86%	583.8
저가기준 소매재고법(전통적)	2,400 ÷ (3,700 + 순인하 100)	63.16%	568.4

저가기준 소매재고법은 원가율의 분모에서 순인하액을 빼지 않아 원가율이 낮아지고, 기말 재고가 보수적으로 추정된다. 순인하가 이미 가격 하락을 반영했으므로 저가법 효과를 원가율에 녹이는 셈이다. 선입선출 소매재고법은 기초 재고를 빼고 당기 매입분만으로 원가율을 계산한다.

4. 저가법의 세부 규칙

원재료: 원재료의 순실현가능가치가 원가보다 낮아도, 그 원재료를 투입해 만든 제품이 원가 이상으로 팔릴 것으로 예상되면 감액하지 않는다. 제품이 원가 이하로 팔릴 것으로 예상될 때만 감액하며, 이때 원재료의 현행대체원가가 순실현가능가치의 최선의 추정치가 될 수 있다.
확정판매계약: 계약 물량분은 계약가격을 기준으로 순실현가능가치를 측정한다. 계약 수량을 넘는 재고는 일반 판매가격을 쓴다.
환입: 감액의 원인이 사라지면 최초 장부금액을 한도로 환입해 매출원가에서 차감한다.

5. 재고 오류의 자동 상쇄

20X1년 기말 재고를 100만 원 과대계상하면 20X1년 매출원가가 100만 원 과소, 이익이 100만 원 과대다. 이 재고는 20X2년 기초 재고이므로 20X2년 매출원가가 100만 원 과대, 이익이 100만 원 과소가 된다. 20X2년 말 이익잉여금은 정확해진다. 이런 오류를 자동조정오류라고 한다. 20X2년 재무제표를 발행하기 전에 발견하면 20X1년 비교 재무제표를 재작성해야 한다(16장).

확인문제

M사의 고정제조간접원가는 연 3,600만 원, 정상조업도는 12,000단위다. 실제 생산량은 9,000단위, 판매량은 7,000단위이고, 기초 재고는 없다. 변동제조원가는 단위당 8,000원이다. 기말 재고 원가와 당기 비용으로 처리되는 고정제조간접원가는 얼마인가?

배부율은 $3{,}600\text{만 원} / 12{,}000 = 3{,}000$ 원이다. 단위당 제품원가는 $8{,}000 + 3{,}000 = 11{,}000$ 원이다. 생산품에 배부된 고정원가는 $9{,}000 \times 3{,}000 = 2{,}700$ 만 원이고, 미배부 900만 원은 당기 비용이다. 기말 재고 2,000단위의 원가는 $2{,}000 \times 11{,}000 = 2{,}200$ 만 원이다. 당기 비용으로 처리되는 고정제조간접원가는 매출원가에 포함된 $7{,}000 \times 3{,}000 = 2{,}100$ 만 원에 미배부 900만 원을 더한 3,000만 원이다. 나머지 600만 원은 기말 재고에 남는다.

참고 자료

한국회계기준원, 기업회계기준서 제1002호 「재고자산」
Donald Kieso, Jerry Weygandt and Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, ch. 8–9
IASB, IAS 2 Inventories