成本会计 — 变动成本法与完全成本法：利润差异的原因

对外报告的财务报表采用完全成本法，把固定制造费用也计入产品成本并递延到存货中。内部管理则常用变动成本法，把固定制造费用作为发生当期的费用处理，使利润随销量而不是产量变动。两种方法只有一处不同，但这一处可能大大改变利润。

1. 两种方法的区别

成本处理的比较
成本	完全成本法	变动成本法
直接材料、直接人工、变动制造费用	产品成本	产品成本
固定制造费用	产品成本（计入存货）	期间费用
变动和固定销售及管理费用	期间费用	期间费用
利润表格式	毛利	边际贡献

2. 用两年资料比较

BE公司产品售价每件10万韩元，单位变动制造成本3万韩元，单位变动销售费用1万韩元。全年固定制造费用2,000万韩元，固定销售及管理费用500万韩元，正常产能1,000件。20X1年生产1,000件、销售800件；20X2年生产800件、销售1,000件。没有期初存货，完全成本法下按正常产能计算的单位固定制造费用为2万韩元。

各年营业利润（单位：万韩元）
项目	20X1 完全	20X1 变动	20X2 完全	20X2 变动
销售收入	8,000	8,000	10,000	10,000
营业成本（完全：每件5）	(4,000)		(5,000)
未分配固定制造费用（产量不足）			(400)
变动成本（每件4）		(3,200)		(4,000)
固定制造费用		(2,000)		(2,000)
变动销售费用	(800)		(1,000)
固定销售及管理费用	(500)	(500)	(500)	(500)
营业利润	2,700	2,300	3,100	3,500

20X2年完全成本法下，产量比正常产能少200件，有400万韩元固定制造费用未能分配，作为期间费用处理（第11章的产量差异）。

3. 利润差异的原因

两种方法的利润差异

\text{完全成本法利润} - \text{变动成本法利润} = (\text{期末存货数量} - \text{期初存货数量}) \times \text{单位固定制造费用}

20X1年存货增加200件，完全成本法利润多(200 − 0) × 2 = 400万韩元；20X2年存货减少200件，少(0 − 200) × 2 = −400万韩元。

存货增加时，部分固定制造费用被存货吸收并结转到下期，所以完全成本法利润较大；存货减少时，前期递延的固定成本释放出来，完全成本法利润较小。两年合计，产量与销量相等（1,800件），利润合计同为5,800万韩元。

变动成本法的利润只随销量变动。销量从800件增至1,000件，边际贡献（每件6万韩元）增加1,200万韩元，利润也增加1,200万韩元。而完全成本法下只增加了400万韩元。

4. 超变动成本法

超变动成本法（有效产出会计）更进一步，只把直接材料视为产品成本，连直接人工和变动制造费用也作为期间费用处理，理由是短期内人工成本实际上也是固定的。这几乎消除了靠积压存货增加利润的动机。销售收入减去直接材料称为有效产出贡献。

练习题

BF公司单位固定制造费用（按正常产能计算）为1.5万韩元。期初存货300件，期末存货700件，变动成本法营业利润为4,000万韩元。假定没有产量差异，完全成本法营业利润是多少？若下一年存货从700件减少到100件，两种方法的利润差异是多少？

存货增加400件，完全成本法利润多 $400 \times 1.5 = 600$ 万韩元，完全成本法营业利润为4,600万韩元。下一年存货减少600件，完全成本法利润比变动成本法利润少 $600 \times 1.5 = 900$ 万韩元。

参考资料

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 9
Eliyahu Goldratt and Jeff Cox, The Goal
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 6