成本会计 — 分步成本法：约当产量与加权平均法、先进先出法

像炼油、制粉、化工、饮料这样大批量连续生产同一产品时，无法按批别归集成本，而是按工序归集一个期间的成本，再除以该期间处理的数量。这就是分步成本法。难点在于期末会留下只完成一半的在产品。半成品一件不能等同于完工产品一件，因此要使用约当产量。分批成本法已在第3章介绍。

1. 约当产量

约当产量是把投入工序的工作量换算成相当于多少件完工产品。各成本要素的投入时点不同，所以要按要素分别计算。

• 材料在工序开始时一次投入的，期末在产品的材料也已100%投入。
• 加工成本（直接人工 + 制造费用）通常假定随工序进展均匀投入。完工程度40%的在产品200件，按加工成本计相当于80件。

2. 加权平均法与先进先出法

有期初在产品时，两种方法产生分歧：

• 加权平均法：把期初在产品的成本和完工程度与本期投入合并，求平均单位成本，视同期初在产品在本期投产。
• 先进先出法：假定先完成期初在产品，只用本期完成的工作量求单位成本。期初在产品成本单独转入完工产品。

3. 计算示例

RR公司的工序资料如下，材料在工序开始时一次投入。

一、加权平均法

完工产品成本为$900 \times (5.5 + 3.1) = 7{,}740$万韩元，期末在产品为$300 \times 5.5 + 120 \times 3.1 = 1{,}650 + 372 = 2{,}022$万韩元。合计9,762万韩元，等于总成本$1{,}600 + 402 + 5{,}000 + 2{,}760$。

二、先进先出法

完工产品成本由三部分组成：

• 期初在产品成本：$1{,}600 + 402 = 2{,}002$万韩元
• 完成期初在产品所耗本期加工成本：$200 \times 50\% \times 3.0 = 300$万韩元
• 本期投产并完工的700件：$700 \times (5.0 + 3.0) = 5{,}600$万韩元

完工产品成本为7,902万韩元，期末在产品为$300 \times 5.0 + 120 \times 3.0 = 1{,}860$万韩元，合计同样是9,762万韩元。

三、两种方法的比较

先进先出法的本期单位成本（材料5.0、加工3.0）低于上期单位成本（材料8.0、加工4.02）。加权平均法把较高的上期成本与本期混合，推高了期末在产品的单位成本（2,022万韩元）；先进先出法则把本期较低的成本反映到期末在产品中（1,860万韩元）。先进先出法能单独显示本期业绩，有利于工序管理；加权平均法计算简单。期初在产品较少或单位成本变动较小时，两者结果相近。

4. 多道工序与上步转入成本

有两道以上工序时，前一工序的完工产品成本转入下一工序，称为上步转入成本（前工序成本）。在下一工序中，它像工序开始时投入的材料一样，按完工程度100%计算约当产量。

练习题

SS公司材料在工序开始时投入，采用先进先出法。期初在产品400件（完工程度25%），本期投产2,000件，完工2,100件，期末在产品300件（完工程度60%）。本期材料成本4,000万韩元，本期加工成本4,280万韩元。材料和加工成本的约当单位成本以及期末在产品成本各是多少？

材料的约当产量是本期投产的2,000件，单位成本为2万韩元。加工的约当产量为完成期初在产品$400 \times 75\% = 300$、本期投产并完工$2{,}100 - 400 = 1{,}700$、期末$300 \times 60\% = 180$之和2,180件，单位成本为$4{,}280 / 2{,}180 ≈ 1.963$万韩元。期末在产品成本为$300 \times 2 + 180 \times 1.963 ≈ 600 + 353.4 = 953.4$万韩元。

参考资料

• Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 17
• Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 4
• 韩国会计准则院，企业会计准则第1002号《存货》