成本会计 — 联合成本计算：分离点、分配方法与进一步加工决策

原油精炼会一次产出汽油、柴油和煤油；屠宰一头牛会同时得到外脊、里脊和牛皮。由一种投入同时生产出多种产品，称为联合生产。分离之前发生的成本（联合成本）在原理上无法区分是为哪种产品发生的。但为了确定存货和营业成本，仍必须分配。

1. 分离点与产品的区分

分离点：联产品能够识别为单独产品的时点。分离点之前的成本是联合成本，分离点之后单个产品发生的成本是可归属成本（进一步加工成本）。
主产品（联产品）：销售价值相对较大的联产品。
副产品：销售价值与主产品相比很小的产品，常以冲减主产品成本的方式处理。

2. 联合成本的分配方法

WW公司加工原材料，在分离点得到产品A 100kg和产品B 200kg，联合成本600万韩元。A在分离点可按每kg 5万韩元出售，若再投入300万韩元加工，可按每kg 10万韩元出售。B在分离点按每kg 2.5万韩元出售。WW公司对A进一步加工。

各方法的联合成本分配（单位：万韩元）
方法	分配标准	分配给A	分配给B
实物量法	A 100kg : B 200kg	200	400
分离点售价法	A 500 : B 500	300	300
可变现净值法	A (1,000 − 300) = 700 : B 500	350	250
毛利率一致法	使两种产品毛利率相同	300	300

可变现净值法

\text{分配额} = \text{联合成本} \times \frac{\text{该产品可变现净值}}{\text{可变现净值合计}}, \quad \text{可变现净值} = \text{最终销售价值} - \text{进一步加工成本}

在没有分离点售价或通常需要进一步加工时使用。A的可变现净值为700，B为500，所以分配给A 600 × 7/12 = 350。

一、毛利率一致法的计算

总收入为 $1{,}000 + 500 = 1{,}500$ 万韩元，总成本为联合成本600万韩元加进一步加工成本300万韩元，共900万韩元。整体毛利率为40%。倒推使两种产品毛利率都为40%的成本：

A：总成本 $1{,}000 \times 60\% = 600$ → 分配联合成本 $600 - 300 = 300$
B：总成本 $500 \times 60\% = 300$ → 分配联合成本300

二、方法选择的意义

当重量与价值无关时，实物量法会把成本集中到便宜的产品上，使其看起来亏损：B以500万韩元的收入承担了400万韩元成本。按销售价值分配的方法根据各产品创造收入的能力分摊成本，一般更为合理。

3. 副产品的处理

副产品按以下两种方式之一处理：

生产时确认法：生产时把副产品的可变现净值确认为存货，并相应冲减联合成本。承认了存货价值，理论上更优。
销售时确认法：出售时把净收入确认为其他收益或冲减营业成本。简单，但调节销售时点就能改变利润。

在上例中，若同时产出可变现净值30万韩元的副产品C，在生产时确认法下，从联合成本600万韩元中减去30万韩元，把570万韩元分配给A和B。

4. 进一步加工决策

是否进一步加工，只比较增量收入和增量成本。联合成本在分离点已经发生，无论怎样决策都不会改变，属于无关成本。

A在分离点出售得500万韩元，进一步加工后出售得1,000万韩元。增量收入500万韩元大于进一步加工成本300万韩元，因此加工后利润增加200万韩元。A分配到多少联合成本与这一判断无关。

练习题

XX公司的联合成本为1,200万韩元。在分离点产出产品P 400单位（每单位销售价值2万韩元）和产品Q 300单位（每单位4万韩元）。Q若投入进一步加工成本240万韩元，可按每单位5万韩元出售。按分离点售价法，P和Q分配的联合成本各是多少？Q是否应进一步加工？

分离点销售价值P为800万韩元，Q为1,200万韩元，合计2,000万韩元。分配给P $1{,}200 \times 800/2{,}000 = 480$ 万韩元，分配给Q 720万韩元。Q进一步加工的增量收入为 $300 \times (5 - 4) = 300$ 万韩元，增量成本为240万韩元，加工后利润增加60万韩元，应进一步加工。

参考资料

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 16
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 12
韩国会计准则院，企业会计准则第1002号《存货》（联产品与副产品）