原価計算 — 連産品原価計算：分離点・配賦方法・追加加工の意思決定

原油を精製するとガソリン・軽油・灯油が一度に出てきて、牛一頭を処理するとサーロイン・ヒレ・皮が一緒に出てくる。一つの投入から複数の製品が同時に生産されることを連産品生産という。このとき分離されるまでにかかった原価（結合原価）は、どの製品のために生じたのかを原理的に分けられない。それでも棚卸資産と売上原価を決めるには配賦しなければならない。

1. 分離点と製品の区分

• 分離点：連産品が個別の製品として識別される時点。分離点前の原価が結合原価、分離点後に個別の製品にかかる原価が追加加工費である。
• 主産物（連産品）：販売価値が相対的に大きい連産品。
• 副産物：販売価値が主産物に比べてごく小さい製品。主産物の原価を減らす方法で処理することが多い。

2. 結合原価の配賦方法

WW社は原材料を加工して、分離点で製品A 100kgと製品B 200kgを得る。結合原価は600万ウォンである。Aは分離点で1kg当たり5万ウォンで売れるが、さらに300万ウォンかけて加工すれば1kg当たり10万ウォンで売れる。Bは分離点で1kg当たり2.5万ウォンで売る。WW社はAを追加加工する。

ア. 均等売上総利益率法の計算

全体の売上高は$1{,}000 + 500 = 1{,}500$万ウォン、全体の原価は結合原価600万ウォンに追加加工費300万ウォンを加えた900万ウォンである。全体の売上総利益率は40%である。二つの製品とも利益率40%になるよう原価を逆算する。

• A：総原価$1{,}000 \times 60\% = 600$ → 結合原価の配賦$600 - 300 = 300$
• B：総原価$500 \times 60\% = 300$ → 結合原価の配賦300

イ. 方法選択の意味

物量基準法は、重さが価値と無関係なとき、安い製品に原価を集中させて赤字に見せる。Bは売上高500万ウォンに対して原価400万ウォンを負担する。販売価値基準の方法は収益を生む能力に応じて原価を分けるので、一般により合理的である。

3. 副産物の処理

副産物は二つの方法のいずれかで処理する。

• 生産基準法：生産時点で副産物の正味実現可能価額を棚卸資産に計上し、その分だけ結合原価を減らす。棚卸資産の価値を認めるので理論的に優れている。
• 販売基準法：販売したときに純収益をその他の収益または売上原価の控除として認識する。簡単だが、販売時期を調整すると利益が変わる。

前の例で正味実現可能価額30万ウォンの副産物Cが一緒に出たなら、生産基準法では結合原価600万ウォンから30万ウォンを差し引いた570万ウォンをAとBに配賦する。

4. 追加加工の意思決定

追加加工するかどうかは、増分収益と増分原価だけを比べる。結合原価は分離点ですでに発生しており、どう決めても変わらないので無関連原価である。

Aを分離点で売れば500万ウォン、追加加工して売れば1,000万ウォンである。増分収益500万ウォンが追加加工費300万ウォンより大きいので、加工すれば利益が200万ウォン増える。結合原価をいくら配賦されたかは、この判断とは無関係である。

確認問題

XX社の結合原価は1,200万ウォンである。分離点で製品P 400単位（単位当たり販売価値2万ウォン）と製品Q 300単位（単位当たり4万ウォン）が出る。Qは追加加工費240万ウォンをかければ単位当たり5万ウォンで売れる。分離点販売価値法でPとQへの結合原価の配賦額はいくらか。Qは追加加工すべきか。

分離点販売価値はP 800万ウォン、Q 1,200万ウォンで合計2,000万ウォンである。Pに$1{,}200 \times 800/2{,}000 = 480$万ウォン、Qに720万ウォンを配賦する。Qの追加加工の増分収益は$300 \times (5 - 4) = 300$万ウォン、増分原価は240万ウォンなので、加工すれば利益が60万ウォン増える。追加加工する。

参考資料

• Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 16
• Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 12
• 韓国会計基準院、企業会計基準書第1002号「棚卸資産」（連産品と副産物）