原価計算 — 個別原価計算：指図書別原価計算表と製造間接費の予定配賦

注文家具、船舶、コンサルティング案件のように製品ごとに仕様が違えば、原価を作業（ジョブ）単位で集めなければならない。これが個別原価計算である。直接材料費と直接労務費は作業に直接追跡されるが、製造間接費は配賦しなければならない。この章の核心は、間接費をいつ、何を基準に配賦するかである。同質製品の総合原価計算は第4章で扱う。

1. 指図書別原価計算表

作業ごとに原価計算表をつくり、その作業に使った直接材料、直接労務、配賦された製造間接費を記録する。完成していない作業の原価計算表の合計が仕掛品であり、完成したが売れていない作業が製品、引き渡した作業が売上原価になる。

2. なぜ予定配賦なのか

製造間接費を実際発生額で配賦すると、二つの問題が生じる。

適時性：実際の間接費は期末にならないと確定しない。それまでに終わった作業の原価や見積価格が分からない。
変動性：冬の暖房費のように季節によって間接費が変わり、生産量の少ない月には固定費が少ない作業に集中して単位原価が跳ね上がる。

そこで期首に予定配賦率を決めておき、実際の操業度に掛けて配賦する。

予定配賦率と予定配賦額

\begin{aligned}\text{予定配賦率} &= \frac{\text{年間製造間接費予算}}{\text{年間予定操業度}} \\ \text{予定配賦額} &= \text{作業の実際操業度} \times \text{予定配賦率}\end{aligned}

操業度は原価と因果関係のある基準（直接作業時間、機械時間など）を選ぶ。

3. 計算例

PP社は直接作業時間を基準に配賦する。年間製造間接費予算は1億ウォン、予定直接作業時間は5,000時間なので、予定配賦率は1時間当たり2万ウォンである。

作業別原価（単位：万ウォン）
作業	直接材料	直接労務	直接作業時間	間接費配賦	合計	状態
#101	1,200	900	1,500	3,000	5,100	販売
#102	800	1,000	2,000	4,000	5,800	販売
#103	600	500	800	1,600	2,700	完成・未販売
#104	300	400	500	1,000	1,700	未完成
合計	2,900	2,800	4,800	9,600	15,300

実際の直接作業時間は4,800時間なので、配賦額は9,600万ウォンである。実際の製造間接費が1億ウォンなら、配賦不足400万ウォンが生じる。予定より原価が多くかかったか、操業度が少なかったという意味である。

4. 配賦差異の処理

配賦不足400万ウォンの処理（単位：万ウォン）
方法	仕掛品（#104）	製品（#103）	売上原価（#101、#102）
売上原価加減法	0	0	+400
総原価按分法	400 × 1,700/15,300 ≈ 44	400 × 2,700/15,300 ≈ 71	400 × 10,900/15,300 ≈ 285
原価要素（配賦額）按分法	400 × 1,000/9,600 ≈ 42	400 × 1,600/9,600 ≈ 67	400 × 7,000/9,600 ≈ 292

売上原価加減法：差異全体を売上原価に加える。簡単で、差異が小さいときに使う。
按分法：仕掛品・製品・売上原価の残高、またはその中の間接費配賦額の比率で分ける。実際原価により近い棚卸資産の金額が得られる。差異が重要なら、財務報告の目的上は按分が適切である。
営業外損益法：異常な原因（ストライキ、災害）で生じた差異は原価に含めず、損失として処理する。

配賦超過なら同じ方法で差し引く。

確認問題

QQ社は機械時間基準の予定配賦率を使う。年間製造間接費予算は3,600万ウォン、予定機械時間は12,000時間である。実際機械時間は11,000時間、実際製造間接費は3,450万ウォンである。配賦差異はいくらで、配賦不足・配賦超過のどちらか。期末の仕掛品、製品、売上原価の間接費配賦額がそれぞれ330万ウォン、660万ウォン、2,310万ウォンのとき、原価要素按分法で売上原価はどれだけ調整されるか。

予定配賦率は1時間当たり3,000ウォンで、配賦額は $11{,}000 \times 3{,}000 = 3{,}300$ 万ウォンである。実際の3,450万ウォンより150万ウォン少ないので配賦不足である。配賦額合計3,300万ウォンのうち売上原価の比重は70%なので、売上原価を $150 \times 70\% = 105$ 万ウォン増やす。仕掛品には15万ウォン、製品には30万ウォンを加える。

参考資料

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 4
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 2–3
韓国会計基準院、企業会計基準書第1002号「棚卸資産」（固定製造間接費の配賦）