原価計算 — 固定製造間接費の差異と標準原価計算のまとめ

第10章の変動費の差異は、どれも「価格×数量」の構造だった。固定製造間接費は操業度と無関係に発生するので、差異の性格が違う。固定費を製品に配賦するには基準操業度で割った配賦率を使うが、実際の操業度が基準と違えば、予算にはなかった差異が生じる。

1. 固定製造間接費の配賦率

固定製造間接費の標準配賦率

\text{標準配賦率} = \frac{\text{固定製造間接費予算}}{\text{基準操業度}}

BB社の月の固定製造間接費予算は3,000万ウォン、基準操業度は直接作業時間2,000時間である。配賦率は1時間当たり15,000ウォンである。

今月の実際生産量は1,000個で許容標準時間は1,500時間（製品当たり1.5時間）、実際の固定製造間接費は3,100万ウォンである。

2. 予算差異と操業度差異

固定製造間接費の差異（単位：万ウォン）
項目	計算	金額
実際発生額		3,100
予算		3,000
標準配賦額	1,500時間 × 1.5万ウォン	2,250
予算差異	3,100 − 3,000	100 不利
操業度差異	3,000 − 2,250	750 不利
総差異	3,100 − 2,250	850 不利

予算差異：実際の固定費が予算より多くかかった。管理者が統制できる差異である。
操業度差異：生産量が基準操業度に届かず、固定費750万ウォンが製品に配賦されなかった。原価を浪費したのではなく、設備をあまり使わなかったというシグナルである。原因は需要不足、設備の故障、生産計画でありうる。

固定費には能率差異がない。作業時間を多く使っても固定費は増えないからである。

3. 製造間接費差異のまとめ方

第10章の変動製造間接費の差異（予算差異−24万ウォン、能率差異+24万ウォン）と合わせると、次のようにまとめられる。

製造間接費差異の分析方法（単位：万ウォン）
方法	構成	金額
四分法	変動予算差異 −24／変動能率差異 +24／固定予算差異 +100／操業度差異 +750	総額 850 不利
三分法	予算差異（変動＋固定）+76／能率差異 +24／操業度差異 +750	総額 850 不利
二分法	管理可能差異（予算＋能率）+100／操業度差異 +750	総額 850 不利

三分法の予算差異は、実際の製造間接費総額（変動600＋固定3,100）と実際時間基準の変動予算（624＋3,000）の差である。どの方法でまとめても総差異は同じである。差異をどこまで細かく分けるかは、誰に責任を問うかによって決める。

4. 差異の期末処理

標準原価で記録した棚卸資産と売上原価は、外部報告の前に実際原価に近づけなければならない。

売上原価加減：差異が小さければ、全額を売上原価に加減する。
按分：差異が重要なら、仕掛品・製品・売上原価に按分する。
操業度差異の特殊性：操業度が異常に低くて生じた未配賦の固定費は、企業会計基準書第1002号に従って棚卸資産に含めず、発生した期間の費用として処理する（中級会計第2章）。

確認問題

BD社の年間固定製造間接費予算は1億2,000万ウォン、基準操業度は機械時間24,000時間である。実際生産量に許容された標準機械時間は26,000時間、実際の固定製造間接費は1億1,800万ウォンである。予算差異と操業度差異はそれぞれいくらで、有利・不利のどちらか。

配賦率は1時間当たり5,000ウォンで、標準配賦額は $26{,}000 \times 5{,}000$ ウォン、すなわち1億3,000万ウォンである。予算差異は $11{,}800 - 12{,}000 = -200$ 万ウォンで有利である。操業度差異は $12{,}000 - 13{,}000 = -1{,}000$ 万ウォンで有利である。基準より設備を多く稼働させ、固定費が予算より1,000万ウォン多く配賦された。総差異は1,200万ウォンの配賦超過（有利）である。

参考資料

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 8
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 11
韓国会計基準院、企業会計基準書第1002号「棚卸資産」