原価計算 — 総合原価計算：完成品換算量と平均法・先入先出法

石油精製、製粉、化学、飲料のように同じ製品を大量に連続生産するなら、作業別に原価を集めることはできない。代わりに工程別に一期間の原価を集め、その期間に処理した数量で割る。これが総合原価計算である。問題は、期末に半分ほどつくった仕掛品が残ることである。半製品一個を完成品一個と同じに数えることはできないので、完成品換算量を使う。個別原価計算は第3章で見た。

1. 完成品換算量

完成品換算量とは、工程に投入された努力を完成品何個分かに置き換えたものである。原価要素ごとに投入時点が違うので、要素別に分けて計算する。

材料を工程の始点ですべて投入するなら、期末仕掛品も材料は100%投入済みである。
加工費（直接労務費＋製造間接費）は工程の進行に応じて均等に投入されると通常仮定する。進捗度40%の仕掛品200個は、加工費基準で80個分である。

2. 平均法と先入先出法

期首仕掛品があると、二つの方法が分かれる。

平均法：期首仕掛品の原価と進捗度を当期投入と混ぜて平均単価を求める。期首仕掛品を当期に着手したかのようにみる。
先入先出法：期首仕掛品を先に完成させるとみて、当期に行った作業だけで単価を求める。期首仕掛品原価は別に完成品へ振り替える。

要素別の完成品換算量

\begin{aligned}\text{平均法 EU} &= \text{完成品数量} + \text{期末仕掛品} \times \text{進捗度} \\ \text{先入先出法 EU} &= \text{平均法 EU} - \text{期首仕掛品} \times \text{期首進捗度}\end{aligned}

二つの方法の換算量の差は、期首仕掛品が前期にすでに受けた作業量である。

3. 計算例

RR社の工程資料である。材料は工程の始点ですべて投入される。

数量と原価の資料（原価の単位：万ウォン）
項目	数量	進捗度（加工）	材料費	加工費
期首仕掛品	200個	50%	1,600	402
当期着手	1,000個		5,000	2,760
完成	900個	100%
期末仕掛品	300個	40%

ア. 平均法

平均法（単位：万ウォン）
要素	完成品換算量	総原価	換算量単位原価
材料	900 + 300 = 1,200	1,600 + 5,000 = 6,600	5.5
加工	900 + 300 × 40% = 1,020	402 + 2,760 = 3,162	3.1

完成品原価は $900 \times (5.5 + 3.1) = 7{,}740$ 万ウォン、期末仕掛品は $300 \times 5.5 + 120 \times 3.1 = 1{,}650 + 372 = 2{,}022$ 万ウォンである。合計9,762万ウォンは総原価 $1{,}600 + 402 + 5{,}000 + 2{,}760$ と等しい。

イ. 先入先出法

先入先出法（単位：万ウォン）
要素	完成品換算量	当期原価	換算量単位原価
材料	1,200 − 200 × 100% = 1,000	5,000	5.0
加工	1,020 − 200 × 50% = 920	2,760	3.0

完成品原価は三つの部分からなる。

期首仕掛品原価： $1{,}600 + 402 = 2{,}002$ 万ウォン
期首仕掛品を完成させるのにかかった当期加工費： $200 \times 50\% \times 3.0 = 300$ 万ウォン
当期着手・完成分700個： $700 \times (5.0 + 3.0) = 5{,}600$ 万ウォン

完成品原価は7,902万ウォン、期末仕掛品は $300 \times 5.0 + 120 \times 3.0 = 1{,}860$ 万ウォンである。合計はやはり9,762万ウォンである。

ウ. 二つの方法の比較

先入先出法の当期単価（材料5.0、加工3.0）は前期単価（材料8.0、加工4.02）より低い。平均法は高い前期原価を当期と混ぜて期末仕掛品の単価を押し上げ（2,022万ウォン）、先入先出法は当期の低い原価を期末仕掛品に反映する（1,860万ウォン）。先入先出法は当期の成果を分けて示すので工程管理に有利であり、平均法は計算が簡単である。期首仕掛品が少ないか単価の変動が小さければ、二つの結果は似通う。

4. 複数工程と前工程費

工程が二つ以上あれば、前工程の完成品原価が次の工程に振り替えられる。これを前工程費といい、次の工程では工程の始点で投入される材料のように、進捗度100%で換算量を計算する。

確認問題

SS社は材料を工程の始点で投入し、先入先出法を使う。期首仕掛品400個（進捗度25%）、当期着手2,000個、完成2,100個、期末仕掛品300個（進捗度60%）である。当期材料費は4,000万ウォン、当期加工費は4,280万ウォンである。材料と加工費の換算量単位原価、期末仕掛品原価はいくらか。

材料の換算量は当期着手分2,000個なので、単位原価は2万ウォンである。加工の換算量は、期首仕掛品の完成分 $400 \times 75\% = 300$ 、当期着手・完成 $2{,}100 - 400 = 1{,}700$ 、期末 $300 \times 60\% = 180$ を合わせた2,180個なので、単位原価は $4{,}280 / 2{,}180 ≈ 1.963$ 万ウォンである。期末仕掛品原価は $300 \times 2 + 180 \times 1.963 ≈ 600 + 353.4 = 953.4$ 万ウォンである。

参考資料

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 17
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 4
韓国会計基準院、企業会計基準書第1002号「棚卸資産」