原価計算 — 標準原価計算と変動費の差異分析

標準原価とは、効率的な条件で製品一単位をつくるのにかかるべき原価である。実際原価を標準と比べれば、どの原価要素で、価格のせいか使用量のせいかで差異が生じたのかが分かる。この章では変動原価要素の差異を扱い、固定製造間接費の差異と標準原価全体のまとめは第11章に続ける。

1. 標準原価と変動予算

標準は、価格標準（材料1kg当たりの価格、作業1時間当たりの賃率）と数量標準（製品当たりの材料kg、作業時間）の積である。差異を計算するときは、必ず実際生産量に合わせた変動予算と比べる。1,200個を計画したのに1,000個しかつくらなかったなら、1,200個基準の予算と比べても意味がない。

BB社の製品1個当たり標準原価
要素	数量標準	価格標準	標準原価
直接材料	2kg	1kg当たり5,000ウォン	10,000ウォン
直接労務	1.5時間	1時間当たり20,000ウォン	30,000ウォン
変動製造間接費（作業時間基準）	1.5時間	1時間当たり4,000ウォン	6,000ウォン
変動費合計			46,000ウォン

今月の実際生産量は1,000個である。材料2,100kgを1kg当たり4,800ウォンで買ってすべて使い、作業1,560時間に対して1時間当たり20,500ウォンを支払い、実際の変動製造間接費は600万ウォンだった。

2. 差異の基本構造

価格差異と数量差異

\begin{aligned}\text{価格差異} &= (AP - SP) \times AQ \\ \text{数量差異} &= (AQ - SQ) \times SP\end{aligned}

AP・AQは実際の価格・数量、SPは標準価格、SQは実際生産量に許容された標準数量である。プラスなら不利差異（原価の超過）、マイナスなら有利差異である。

3. 計算例

実際生産量1,000個に許容された標準数量は、材料2,000kg、作業1,500時間である。

変動費の差異（単位：ウォン）
要素	価格側の差異	数量側の差異	合計
直接材料	価格差異 (4,800 − 5,000) × 2,100 = −420,000 有利	数量差異 (2,100 − 2,000) × 5,000 = 500,000 不利	80,000 不利
直接労務	賃率差異 (20,500 − 20,000) × 1,560 = 780,000 不利	作業時間差異 (1,560 − 1,500) × 20,000 = 1,200,000 不利	1,980,000 不利
変動製造間接費	予算差異 6,000,000 − 1,560 × 4,000 = −240,000 有利	能率差異 (1,560 − 1,500) × 4,000 = 240,000 不利	0

ア. 解釈

材料を安く買ったが（有利な価格差異）、多く使った（不利な数量差異）。安い材料の品質が悪く、無駄が増えたのかもしれない。購買担当者の成果だけを別に見ると、誤った結論を出す。
労務の作業時間差異が最も大きい。作業時間が60時間超過した原因が前述の低品質材料のせいか、熟練度の問題かを確認しなければならない。
変動製造間接費を作業時間で配賦しているので、労務の作業時間差異がそのまま間接費の能率差異につながる。

差異は結果にすぎず、原因ではない。差異分析の目的は、どこを調べるかを決めることである。

4. 購入価格差異と消費価格差異

材料を買った量と使った量が違うと、価格差異をいつ計算するかが問題になる。

購入価格差異：購入時点で購入量全体について価格差異を認識する。原材料の在庫は標準価格で記録される。購買の成果が早く分かるので、一般的に使われる。
消費価格差異：生産に投入した消費量についてだけ価格差異を認識する。

BB社が材料3,000kgを1kg当たり4,800ウォンで買って2,100kgだけ使ったなら、購入価格差異は $(4{,}800 - 5{,}000) \times 3{,}000 = -600{,}000$ ウォン（有利）、消費価格差異は−420,000ウォン（有利）である。数量差異はどちらの方法でも消費量基準で500,000ウォンである。

確認問題

BC社の製品1個当たり標準労務は2時間、1時間当たり15,000ウォンである。今月800個を生産するのに1,700時間を使い、2,465万ウォンを支払った。賃率差異と作業時間差異はそれぞれいくらで、有利・不利のどちらか。

実際賃率は $24{,}650{,}000 / 1{,}700 = 14{,}500$ ウォンである。賃率差異は $(14{,}500 - 15{,}000) \times 1{,}700 = -850{,}000$ ウォンで有利である。許容標準時間は $800 \times 2 = 1{,}600$ 時間なので、作業時間差異は $(1{,}700 - 1{,}600) \times 15{,}000 = 1{,}500{,}000$ ウォンで不利である。合計は650,000ウォンの不利である。安い賃率の未熟練者を使った代わりに時間が余計にかかった可能性を調べる。

参考資料

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 7
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 10
Robert Kaplan and Anthony Atkinson, Advanced Management Accounting, ch. 8