成本会计 — 标准成本法与变动成本差异分析

标准成本是在高效条件下生产一单位产品应当发生的成本。把实际成本与标准比较，就能看出差异出在哪个成本要素上，是价格造成的还是用量造成的。本章讨论变动成本要素的差异，固定制造费用差异和标准成本的整体整理在第11章继续。

1. 标准成本与弹性预算

标准是价格标准（每kg材料价格、每工时工资率）与数量标准（每件产品的材料kg、工时）的乘积。计算差异时，一定要与按实际产量调整的弹性预算比较。计划生产1,200件而实际只生产了1,000件，与1,200件的预算比较就毫无意义。

BB公司每件产品的标准成本
要素	数量标准	价格标准	标准成本
直接材料	2kg	每kg 5,000韩元	10,000韩元
直接人工	1.5小时	每小时20,000韩元	30,000韩元
变动制造费用（按人工工时）	1.5小时	每小时4,000韩元	6,000韩元
变动成本合计			46,000韩元

本月实际产量为1,000件。以每kg 4,800韩元购入材料2,100kg并全部耗用，人工1,560小时按每小时20,500韩元支付，实际变动制造费用为600万韩元。

2. 差异的基本结构

价格差异与数量差异

\begin{aligned}\text{价格差异} &= (AP - SP) \times AQ \\ \text{数量差异} &= (AQ - SQ) \times SP\end{aligned}

AP、AQ为实际价格和实际数量，SP为标准价格，SQ为实际产量下的标准数量。正数为不利差异（成本超支），负数为有利差异。

3. 计算示例

实际产量1,000件的标准数量为材料2,000kg、人工1,500小时。

变动成本差异（单位：韩元）
要素	价格方面的差异	数量方面的差异	合计
直接材料	价格差异 (4,800 − 5,000) × 2,100 = −420,000 有利	数量差异 (2,100 − 2,000) × 5,000 = 500,000 不利	80,000 不利
直接人工	工资率差异 (20,500 − 20,000) × 1,560 = 780,000 不利	效率差异 (1,560 − 1,500) × 20,000 = 1,200,000 不利	1,980,000 不利
变动制造费用	耗费差异 6,000,000 − 1,560 × 4,000 = −240,000 有利	效率差异 (1,560 − 1,500) × 4,000 = 240,000 不利	0

一、解读

材料买得便宜（有利的价格差异），但用得多（不利的数量差异）。便宜材料质量差，可能导致浪费增加。只单独看采购人员的业绩会得出错误结论。
人工效率差异最大。要查明工时超出60小时是前面低质材料造成的，还是技能问题。
变动制造费用按人工工时分配，人工效率差异会直接传导为制造费用效率差异。

差异只是结果，不是原因。差异分析的目的是确定该调查哪里。

4. 购入价格差异与耗用价格差异

材料的购入量与耗用量不同时，问题在于何时计算价格差异。

购入价格差异：在购入时按全部购入量确认价格差异，原材料存货按标准价格记录。能尽早了解采购业绩，因而普遍采用。
耗用价格差异：只按投入生产的耗用量确认价格差异。

若BB公司以每kg 4,800韩元购入材料3,000kg而只耗用2,100kg，购入价格差异为 $(4{,}800 - 5{,}000) \times 3{,}000 = -600{,}000$ 韩元（有利），耗用价格差异为−420,000韩元（有利）。无论哪种方法，数量差异都按耗用量计算，为500,000韩元。

练习题

BC公司每件产品的标准人工为2小时，每小时15,000韩元。本月生产800件，耗用1,700小时，支付2,465万韩元。工资率差异和效率差异各是多少？是有利还是不利？

实际工资率为 $24{,}650{,}000 / 1{,}700 = 14{,}500$ 韩元。工资率差异为 $(14{,}500 - 15{,}000) \times 1{,}700 = -850{,}000$ 韩元，有利。标准工时为 $800 \times 2 = 1{,}600$ 小时，效率差异为 $(1{,}700 - 1{,}600) \times 15{,}000 = 1{,}500{,}000$ 韩元，不利。合计为不利650,000韩元。应调查是否因使用工资率低的非熟练工而多耗费了工时。

参考资料

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 7
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 10
Robert Kaplan and Anthony Atkinson, Advanced Management Accounting, ch. 8