成本会计 — 成本计算制度的选择：分批法、分步法与作业工序成本法

第3章和第4章分别介绍了分批成本法和分步成本法。现实中的工厂往往不能完全套用其中一种。本章讨论什么时候用哪种制度，以及选错制度时成本会如何失真。

1. 选择标准

成本计算制度的比较
标准	分批成本法	分步成本法	作业工序成本法
产品	异质，订单生产	同质，连续大量生产	材料不同，加工工序相同
成本归集单位	批别（作业）	工序与期间	材料按批别，加工成本按工序
单位成本计算	批别成本 ÷ 批别数量	工序成本 ÷ 约当产量	批别材料 + 工序加工单价
行业示例	造船、建筑、咨询、印刷	炼油、造纸、水泥、饮料	服装（面料不同，裁剪缝制相同）、家具

关键问题有两个：各产品单位的资源消耗是否差异很大；按产品追踪成本的代价是否低于该信息的价值。两个答案都是“是”，用分批成本法；都是“否”，用分步成本法。

2. 作业工序成本法

假设一家服装厂生产棉衬衫和丝绸衬衫。面料成本因产品而差别很大，但裁剪、缝制、包装工序相同。这时应按批次追踪直接材料成本，按工序归集加工成本并按约当单价分配。

衬衫各批次成本（单位：万韩元）
批次	数量	面料（直接材料）	加工成本（每件0.8万韩元）	批次成本	每件成本
棉衬衫	1,000件	1,500	800	2,300	2.3
丝绸衬衫	500件	3,000	400	3,400	6.8
合计	1,500件	4,500	1,200	5,700

把加工成本1,200万韩元除以1,500件，得到每件0.8万韩元作为工序单价，只有面料成本按批次追踪。

3. 选错制度造成的扭曲

同一工厂若采用分步成本法，把全部成本除以总数量，每件成本为 $5{,}700 / 1{,}500 = 3.8$ 万韩元。

平均化造成的扭曲

\text{成本扭曲} = \text{平均单位成本} - \text{实际单位成本}

棉衬衫为3.8 − 2.3 = +1.5万韩元（高估），丝绸衬衫为3.8 − 6.8 = −3.0万韩元（低估）。棉衬衫替丝绸衬衫承担了成本，形成“成本交叉补贴”。

按这种成本定价，棉衬衫会定得比竞争对手贵而失去市场份额，丝绸衬衫则低于成本出售而蒙受损失。成本计算制度的选择不是会计技巧，而是定价和产品组合决策的基础。

4. 服务业与分部门成本计算

医院、律师事务所、会计师事务所是典型的分批成本法行业，因为每个患者或案件投入的时间和资源各不相同。相反，呼叫中心或银行柜台交易这类重复性服务，适合按每笔交易的平均成本计算，即分步成本法的逻辑。

部门较多时，要按部门归集制造费用，采用部门分配率。机器密集型部门按机器工时、手工密集型部门按人工工时分配，比全厂单一分配率更准确。把辅助部门成本转入生产部门的方法在第8章讨论。

练习题

TT公司生产小型零件A（10,000件）和定制零件B（500件）。直接材料A每件1万韩元，B每件6万韩元。加工成本共1亿3,000万韩元，按机器工时计A用了8,000小时，B用了2,000小时。若把全部成本除以总数量，以及若追踪材料、按机器工时分配加工成本，A和B的单位成本各是多少？

总成本为材料 $10{,}000 + 3{,}000 = 13{,}000$ 万韩元加上加工成本13,000万韩元，共2亿6,000万韩元。除以总数量10,500件，每件约2.48万韩元。追踪材料、按机器工时分配加工成本时，加工成本分配率为每小时1.3万韩元。A为 $1 + 8{,}000 \times 1.3 / 10{,}000 = 2.04$ 万韩元，B为 $6 + 2{,}000 \times 1.3 / 500 = 11.2$ 万韩元。简单平均使A高估约0.44万韩元，B低估约8.72万韩元。

参考资料

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 4, 17
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 3–4
Robert Kaplan and Robin Cooper, Cost and Effect, ch. 1