Comptabilité analytique — Choisir un système de calcul des coûts : par commande, par processus ou par opération

Les chapitres 3 et 4 ont présenté les coûts par commande et les coûts par processus. Dans la réalité, beaucoup d’usines ne relèvent nettement d’aucun des deux. Ce chapitre traite de quel système utiliser et quand, et de la manière dont les coûts se faussent quand on choisit mal.

1. Critères de choix

Comparaison des systèmes de calcul des coûts
Critère	Coûts par commande	Coûts par processus	Coûts par opération
Produits	Hétérogènes, fabriqués à la commande	Homogènes, production continue de masse	Matières différentes, opérations de transformation identiques
Unité d'accumulation	Commande	Processus et période	Matières par commande, transformation par opération
Coût unitaire	Coût de la commande ÷ quantité	Coût du processus ÷ unités équivalentes	Matières de la commande + taux de transformation de l'opération
Secteurs	Construction navale, BTP, conseil, imprimerie	Raffinage, papeterie, ciment, boissons	Habillement (tissus différents, coupe et couture identiques), ameublement

Deux questions sont essentielles : la consommation de ressources diffère-t-elle fortement d’une unité à l’autre, et le coût du traçage par produit est-il inférieur à la valeur de l’information obtenue ? Si les deux réponses sont oui, on choisit les coûts par commande ; si elles sont non, les coûts par processus.

2. Coûts par opération

Imaginons un atelier de confection qui fabrique des chemises en coton et en soie. Le coût du tissu varie beaucoup d’un produit à l’autre, mais la coupe, la couture et l’emballage sont identiques. On suit alors les matières directes par commande (lot) et l’on regroupe les coûts de transformation par opération pour les imputer à un taux par unité équivalente.

Coût par lot de chemises (en dizaines de milliers de wons)
Lot	Quantité	Tissu (matières directes)	Transformation (0,8 par chemise)	Coût du lot	Coût par chemise
Chemises en coton	1 000	1 500	800	2 300	2,3
Chemises en soie	500	3 000	400	3 400	6,8
Total	1 500	4 500	1 200	5 700

Les 12 millions de coûts de transformation divisés par 1 500 chemises donnent un taux de 8 000 wons par chemise ; seul le tissu est suivi par lot.

3. La distorsion d’un mauvais système

Si le même atelier appliquait les coûts par processus en divisant tous les coûts par la quantité totale, le coût par chemise serait de $5\,700 / 1\,500 = 3{,}8$ (en dizaines de milliers de wons).

Distorsion due à la moyenne

\text{Distorsion} = \text{Coût unitaire moyen} - \text{Coût unitaire réel}

Chemises en coton : 3,8 − 2,3 = +1,5 (surévaluées) ; chemises en soie : 3,8 − 6,8 = −3,0 (sous-évaluées), en dizaines de milliers de wons. Le coton supporte une partie des coûts de la soie : c'est une subvention croisée.

Des prix fixés sur ces coûts placeraient les chemises en coton au-dessus de la concurrence, avec perte de parts de marché, tandis que les chemises en soie seraient vendues à perte. Le choix du système de calcul des coûts n’est pas une technicité comptable : il fonde les décisions de prix et de gamme.

4. Services et coûts par section

Hôpitaux, cabinets d’avocats et cabinets d’expertise comptable sont des cas typiques de coûts par commande, car le temps et les ressources varient selon chaque patient ou dossier. À l’inverse, les services répétitifs comme les centres d’appels ou les opérations au guichet bancaire relèvent d’un coût moyen par transaction, c’est-à-dire de la logique des coûts par processus.

Avec plusieurs sections, on regroupe les frais généraux par section et l’on utilise des taux par section. Imputer les frais des sections mécanisées sur les heures-machine et ceux des sections manuelles sur les heures de main-d’œuvre est plus précis qu’un taux unique pour toute l’usine. La répartition des sections auxiliaires sur les sections principales est traitée au chapitre 8.

Exercice

La société TT fabrique une petite pièce A (10 000 unités) et une pièce sur mesure B (500 unités). Les matières directes coûtent 10 000 wons par unité pour A et 60 000 wons pour B. Les coûts de transformation totalisent 130 millions ; en heures-machine, A a utilisé 8 000 heures et B 2 000 heures. Quels sont les coûts unitaires de A et B si l’on divise tous les coûts par la quantité totale, puis si l’on suit les matières et impute la transformation sur les heures-machine ?

Le coût total est de $10\,000 + 3\,000 = 13\,000$ de matières plus 13 000 de transformation, soit 260 millions de wons. Divisé par 10 500 unités, il donne environ 2,48 (24 800 wons) par unité. En suivant les matières et en imputant la transformation sur les heures-machine, le taux est de 1,3 (13 000 wons) par heure. A coûte $1 + 8\,000 \times 1{,}3 / 10\,000 = 2{,}04$ et B $6 + 2\,000 \times 1{,}3 / 500 = 11{,}2$ (en dizaines de milliers de wons). La moyenne simple surévalue A d’environ 4 400 wons et sous-évalue B d’environ 87 200 wons.

Références

Charles Horngren, Srikant Datar et Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, chap. 4, 17
Ray Garrison, Eric Noreen et Peter Brewer, Managerial Accounting, chap. 3–4
Robert Kaplan et Robin Cooper, Cost and Effect, chap. 1