Comptabilité analytique — Coûts standard et analyse des écarts sur coûts variables

Le coût standard est ce qu’une unité devrait coûter dans des conditions efficientes. Comparer le coût réel au standard montre sur quel élément de coût un écart est apparu, et s’il vient du prix ou de la quantité consommée. Ce chapitre traite des écarts sur les éléments variables ; les écarts sur frais fixes et la synthèse des coûts standard se poursuivent au chapitre 11.

1. Coûts standard et budget flexible

Un standard est le produit d’un standard de prix (prix du kilo de matière, taux horaire) et d’un standard de quantité (kilos de matière et heures par unité). Les écarts se calculent toujours par rapport à un budget flexible ajusté à la production réelle. Si l’on avait prévu 1 200 unités et qu’on n’en a produit que 1 000, comparer avec le budget de 1 200 unités n’a pas de sens.

Coût standard unitaire de la société BB
Élément	Standard de quantité	Standard de prix	Coût standard
Matières directes	2 kg	5 000 wons le kg	10 000 wons
Main-d'œuvre directe	1,5 heure	20 000 wons l'heure	30 000 wons
Frais généraux variables (base heures de MOD)	1,5 heure	4 000 wons l'heure	6 000 wons
Total des coûts variables			46 000 wons

La production réelle du mois est de 1 000 unités. 2 100 kg de matières ont été achetés à 4 800 wons le kilo et entièrement consommés ; 1 560 heures ont été payées 20 500 wons l’heure ; les frais généraux variables réels s’élèvent à 6 millions de wons.

2. Structure de base des écarts

Écart sur prix et écart sur quantité

\begin{aligned}\text{Écart sur prix} &= (PR - PS) \times QR \\ \text{Écart sur quantité} &= (QR - QS) \times PS\end{aligned}

PR et QR sont le prix et la quantité réels, PS le prix standard et QS la quantité standard autorisée pour la production réelle. Un montant positif est défavorable (dépassement), un montant négatif favorable.

3. Exemple chiffré

Les quantités standard autorisées pour la production réelle de 1 000 unités sont de 2 000 kg de matières et de 1 500 heures de main-d’œuvre.

Écarts sur coûts variables (en wons)
Élément	Écart côté prix	Écart côté quantité	Total
Matières directes	Écart sur prix (4 800 − 5 000) × 2 100 = −420 000 F	Écart sur quantité (2 100 − 2 000) × 5 000 = 500 000 D	80 000 D
Main-d'œuvre directe	Écart sur taux (20 500 − 20 000) × 1 560 = 780 000 D	Écart sur rendement (1 560 − 1 500) × 20 000 = 1 200 000 D	1 980 000 D
Frais généraux variables	Écart sur budget 6 000 000 − 1 560 × 4 000 = −240 000 F	Écart sur rendement (1 560 − 1 500) × 4 000 = 240 000 D	0

F = favorable, D = défavorable.

A. Interprétation

Les matières ont été achetées bon marché (écart sur prix favorable) mais consommées en plus grande quantité (écart sur quantité défavorable). Les matières bon marché étaient peut-être de mauvaise qualité et ont accru le gaspillage. Juger isolément la performance de l’acheteur conduirait à une conclusion erronée.
L’écart sur rendement de la main-d’œuvre est le plus important. Il faut vérifier si les 60 heures supplémentaires viennent des matières de mauvaise qualité ou d’un problème de qualification.
Les frais généraux variables étant imputés sur les heures de main-d’œuvre, l’écart sur rendement de la main-d’œuvre se répercute directement sur l’écart sur rendement des frais généraux.

Un écart est un résultat, pas une cause. L’analyse des écarts sert à décider où enquêter.

4. Écart sur prix à l’achat et écart sur prix à la consommation

Quand la quantité achetée diffère de la quantité consommée, la question est de savoir quand calculer l’écart sur prix.

Écart sur prix à l’achat : comptabilisé à l’achat sur la totalité de la quantité achetée. Le stock de matières est enregistré au prix standard. On l’utilise couramment, car la performance des achats est connue plus tôt.
Écart sur prix à la consommation : comptabilisé seulement sur la quantité consommée en production.

Si BB avait acheté 3 000 kg à 4 800 wons le kilo et n’en avait consommé que 2 100 kg, l’écart sur prix à l’achat serait de $(4\,800 - 5\,000) \times 3\,000 = -600\,000$ wons (favorable) et l’écart sur prix à la consommation de −420 000 wons (favorable). L’écart sur quantité reste de 500 000 wons, calculé sur la quantité consommée, quelle que soit la méthode.

Exercice

Le standard de main-d’œuvre de la société BC est de 2 heures par unité à 15 000 wons l’heure. Ce mois-ci, elle a produit 800 unités en 1 700 heures et payé 24,65 millions de wons. Quels sont les écarts sur taux et sur rendement, et sont-ils favorables ou défavorables ?

Le taux réel est de $24\,650\,000 / 1\,700 = 14\,500$ wons. L’écart sur taux vaut $(14\,500 - 15\,000) \times 1\,700 = -850\,000$ wons, favorable. Les heures standard autorisées sont de $800 \times 2 = 1\,600$ , d’où un écart sur rendement de $(1\,700 - 1\,600) \times 15\,000 = 1\,500\,000$ wons, défavorable. Au total, l’écart est de 650 000 wons défavorable. Il faut vérifier si le recours à une main-d’œuvre moins payée et moins qualifiée a coûté du temps supplémentaire.

Références

Charles Horngren, Srikant Datar et Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, chap. 7
Ray Garrison, Eric Noreen et Peter Brewer, Managerial Accounting, chap. 10
Robert Kaplan et Anthony Atkinson, Advanced Management Accounting, chap. 8