Comptabilité analytique — Écarts sur frais fixes et synthèse des coûts standard

Les écarts sur coûts variables du chapitre 10 avaient tous une structure « prix × quantité ». Les frais généraux de production fixes sont engagés quelle que soit l’activité : leurs écarts sont d’une autre nature. Pour imputer les coûts fixes aux produits, on utilise un taux obtenu en divisant par une activité normale ; lorsque l’activité réelle s’en écarte, il apparaît un écart qui n’existait pas dans le budget.

1. Le taux d’imputation des frais fixes

Taux standard des frais fixes

\text{Taux standard} = \frac{\text{Budget des frais généraux fixes}}{\text{Activité normale}}

Le budget mensuel de frais fixes de la société BB est de 30 millions de wons pour une activité normale de 2 000 heures de main-d'œuvre directe : le taux est de 15 000 wons l'heure.

La production réelle du mois est de 1 000 unités, soit 1 500 heures standard autorisées (1,5 heure par unité), et les frais fixes réels s’élèvent à 31 millions de wons.

2. Écart sur budget et écart sur activité

Écarts sur frais généraux fixes (en dizaines de milliers de wons)
Élément	Calcul	Montant
Réel		3 100
Budget		3 000
Imputation standard	1 500 heures × 1,5	2 250
Écart sur budget	3 100 − 3 000	100 D
Écart sur activité	3 000 − 2 250	750 D
Écart total	3 100 − 2 250	850 D

Écart sur budget : les frais fixes réels ont dépassé le budget. C’est un écart que les responsables peuvent maîtriser.
Écart sur activité : la production n’a pas atteint l’activité normale, si bien que 7,5 millions de frais fixes n’ont pas été imputés aux produits. Ce n’est pas un gaspillage mais le signe d’une sous-utilisation de la capacité, due à une demande faible, à des pannes ou à la planification.

Il n’y a pas d’écart sur rendement pour les frais fixes : utiliser plus d’heures ne les augmente pas.

3. Regrouper les écarts sur frais généraux

Avec les écarts sur frais variables du chapitre 10 (budget −24, rendement +24, en dizaines de milliers de wons), on peut les regrouper ainsi.

Méthodes d'analyse des écarts sur frais généraux (en dizaines de milliers de wons)
Méthode	Composantes	Montant
Quatre écarts	Budget variable −24 / rendement variable +24 / budget fixe +100 / activité +750	Total 850 D
Trois écarts	Budget (variable + fixe) +76 / rendement +24 / activité +750	Total 850 D
Deux écarts	Écart contrôlable (budget + rendement) +100 / activité +750	Total 850 D

Dans l’analyse à trois écarts, l’écart sur budget est la différence entre les frais généraux réels totaux (variables 600 + fixes 3 100) et le budget flexible calculé sur les heures réelles (624 + 3 000). Quel que soit le regroupement, l’écart total est le même. Le degré de détail dépend de la personne dont on veut engager la responsabilité.

4. Traitement des écarts en fin de période

Les stocks et le coût des ventes enregistrés au coût standard doivent être rapprochés du coût réel avant l’information externe.

Ajustement du coût des ventes : si les écarts sont faibles, on les ajoute ou les déduit en totalité du coût des ventes.
Répartition proportionnelle : si les écarts sont significatifs, on les répartit entre en-cours, produits finis et coût des ventes.
Le cas particulier de l’écart sur activité : les frais fixes non imputés du fait d’une activité anormalement faible ne sont pas incorporés aux stocks mais passés en charges de la période, selon K-IFRS 1002 (chapitre 2 de comptabilité intermédiaire).

Exercice

Le budget annuel de frais fixes de la société BD est de 120 millions de wons pour une activité normale de 24 000 heures-machine. Les heures-machine standard autorisées pour la production réelle sont de 26 000 et les frais fixes réels de 118 millions. Quels sont l’écart sur budget et l’écart sur activité, et sont-ils favorables ou défavorables ?

Le taux est de 5 000 wons l’heure et l’imputation standard de $26\,000 \times 5\,000$ wons, soit 130 millions. L’écart sur budget vaut $11\,800 - 12\,000 = -200$ (2 millions), favorable. L’écart sur activité vaut $12\,000 - 13\,000 = -1\,000$ (10 millions), favorable : les équipements ont tourné au-delà de l’activité normale et 10 millions de frais fixes de plus que prévu ont été imputés. L’écart total est une sur-imputation de 12 millions (favorable).

Références

Charles Horngren, Srikant Datar et Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, chap. 8
Ray Garrison, Eric Noreen et Peter Brewer, Managerial Accounting, chap. 11
Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1002 Stocks